1、拆迁安置补偿过程中开发商与被拆迁方的 税费分析与税务筹划 一、关于被拆迁方的税费分析及税务筹划一、关于被拆迁方的税费分析及税务筹划 （一）增值税（一）增值税 被拆迁方因被拆迁取得的拆迁补偿所得是否需缴纳增 值税一事一直存在争议，营改增前， 国家税务总局关于单 位和个人土地被国家征用取得土地及地上附着物补偿费有 关营业税的批复 （国税函2007969 号）答复： “对国家因 公共利益或城市规划需要而收回单位和个人所拥有的土地 使用权，并按照中华人民共和国土地管理法规定标准 支付给单位和个人的土地及地上附着物（包括不动产）的 补偿费不征收营业税。 ” 国家税务总局关于土地使用者将 土地使用权归还给2、土地所有者行为营业税问题的通知 （国 税函2008277 号）答复： “纳税人将土地使用权归还给土地 所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土 地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是 否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用 权归还给土地所有者的行为，按照国家税务总局关于印 发的通知（国税发【1993】 149 号）规定，不征收营业税。 ”营改增后，仅营业税改 征增值税试点过渡政策的规定提到“一、下列项目免征 增值税 （三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用 者将土地使用权归还给土地所有者” ，也即财税【2016】36 号文没有对房屋拆迁补偿该不该交增值税予3、以明确界定。 从实务来看，北京和湖北的做法是要求缴纳增值税， 如北京国税解答： “企业的房产被拆迁，获得了另一处的房 产补偿和一部分现金补偿，被拆迁企业是不是要把作为补 偿的房屋作价加上取得的现金补偿收入按销售不动产来缴 纳增值税？被拆迁企业获得的补偿房屋对应的进项税额， 是否可以抵扣？答：取得的拆迁补偿款（现金补偿和房屋 补偿）按照转让不动产缴纳增值税。取得的补偿房屋若可 以取得增值税专用发票，是可以抵扣进项税额的。 ” 湖北国税解答： “纳税人将国有土地使用权交由土地收 购储备中心收储，取得的补偿收入能否免征增值税？纳税 人将国有土地使用权交由土地收购储备中心收储，取得的 建筑物、构筑物和4、机器设备的补偿收入征收增值税，取得 的其他补偿收入免征增值税。 ” 根据营业税改征增值税试点实施办法第十条“销 售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿 转让无形资产或者不动产”以及“销售服务、无形资产、 不动产注释”解释“销售不动产，是指转让不动产所有权 的业务活动”的规定，增值税的课税范畴应是不动产的产 权转让行为。但从税法的逻辑来看，在拆补的情况下，被 拆迁人的房产需先被注销，且在城市更新过程中被拆迁的 房屋被拆除后的操作过程是将土地使用权归还给土地所有 者（国家）后再办理土地出让或者补缴土地出让金（仍旧 含有重新出让的概念） ，因此房屋的拆迁补偿不属于纯粹的 房屋产权转让的行5、为。换言之，北京国税和湖北国税的解 答缺乏上位法的支持。 鉴于上述争议的存在，实务中各地的处理和认定有较 大的差异，但就深圳而言，目前对被拆迁人取得的补偿所 得暂按不征增值税处理。 （二）土地增（二）土地增值税值税 中华人民共和国土地增值税暂行条例规定： “有下 列情形之一的，免征土地增值税： 1、纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除 项目金额 20的； 2、因国家建设需要依法征用、收回的房地产。 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则规 定： “条例第八条（二）项所称的因国家建设需要依法征 用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需 要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用6、权。 因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人 自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合 上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关 提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值 税。 ” 因贵司被拆迁的厂房纳入城市更新属于“因城市实施 规划、国家建设的需要而搬迁”的情形，因此取得的补偿 所得不需缴纳土地增值税。 值得注意的是，上述条文中“因城市实施规划、国家 建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照 本规定免征土地增值税”的表述是否已暗含拆补情形下被 拆迁方视同转让房产的情形，从实务来看，因各地都是按 不征土地增值税进行处理，因此不必过多关注。 （三）印7、花税（三）印花税 中华人民共和国印花税暂行条例 “第二条下列凭证 为应纳税凭证：1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租 赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或 者具有合同性质的凭证；2.产权转移书据；3.营业帐簿；4. 权利、许可证照；5.经财政部确定征税的其他凭证。 ”鉴于 “搬迁补偿协议”不在上述列举范围内，此搬迁补偿收入 暂不缴纳印花税。 （四）契税（四）契税 根据财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式 进行融资等有关契税政策的通知 （财税201282 号）和 广东省契税实施办法第六条的规定，土地、房屋被县 级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权 属，其成交价8、格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免 征契税。因房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房 屋，并且购房成交价格不超过货币补偿的，对新购房屋免 征契税；购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规 定征收契税。因房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不 缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税；缴纳房 屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。 由于历史原因未办理初始产权登记的不动产被拆迁 后，参照深圳市地方税务局 2009 年关于渔农村旧城改造 补偿契税问题的批复规定，对于属于政府认可的被拆迁 居民，其没有超过补偿标准部分的，可享受免缴契税的优 惠。 （五）所得税（五）所得税 1.个人取得的房产9、或现金补偿 关于个人取得被征用房屋补偿费收入免征个人所得 税的批复 （国税函1998428 号） “你局关于旧城改造征 用居民房屋个人取得的赔偿费征免个人所得税的请示 （深 地税发1998274 号）收悉，经研究，现批复如下：按照城 市发展规划，在旧城改造过程中，个人因住房被征用而取 得赔偿费，属补偿性质的收入，无论是现金还是实物（房 屋） ，均免予征收个人所得税。 ” 财政部、国家税务总局关 于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知 （财税200545 号） “一、对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规 定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。 ”根据上述 规定，自然人因被拆迁取得的房产或者10、现金补偿免征个人 所得税。 2.企业取得的现金补偿 企业政策性搬迁所得税管理办法 （国家税务总局公 告 2012 年第 40 号）第十六条“企业的搬迁收入，扣除搬迁 支出后的余额，为企业的搬迁所得。企业应在搬迁完成年 度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。 ” 关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问 题的通知 （国税函2009118 号） “二、对企业取得的政策 性搬迁或处置收入，应按以下方式进行企业所得税处理： (一)企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生 产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前 相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以11、 下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进 行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除 固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出 后的余额，计入企业应纳税所得额。(二)企业没有重置或改 良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项 报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、 减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计 入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。(三)企业 利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以 按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前 扣除。 (四)企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬 迁收入或处置12、收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五 年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。 ”根据 上述，被拆迁企业取得的补偿款可在五年内计入企业应纳 税所得额，也即被拆迁企业可尽量将完税义务延至第五年 处理。 3.企业取得的房屋补偿 深圳市城市更新税收政策指引 （深地税办发201237 号）第二部分第（三）条第 2 款 “如企业获得房产形 式的拆迁补偿，应按公允价值确认搬迁收入。 ”但国家税务 总局公告 2013 年第 11 号关于企业政策性搬迁所得税有关 问题的公告明确规定“二、企业政策性搬迁被征用的资 产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资 产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉13、及补价，还应 加上补价款）计算确定。 ”根据效力优先的原则，被拆迁企 业取得补偿的房屋本身无需按公允价值确认搬迁收入并缴 纳企业所得税。 值得注意的是，被拆迁企业取得补偿房屋后如再次转 让，则会因房产历史成本过低导致再次转让时税费过高的 问题。如为资产转让，则增值税、土地增值税、企业所得 税、印花税加起来的综合税率将达到 50%左右。鉴于增值 税与土地增值税很难有税筹空间，根据笔者的经验，被拆 迁企业取得补偿房屋后可将股权先转让至原股东在税收优 惠地设立的主体，再次转让股权、有限合伙份额或资产时 适用优惠地的税收优惠政策，或者以同一控制下的资产划 转或企业分立形式将资产分别剥离至税收优惠地的主14、体。 当然，如简单处理，被拆迁企业的股东可直接通过转让股 权的形式转让补偿房屋的产权，并就股权转让所得通过公 募基金分红通道化解企业所得税。 二、关于开发商（拆迁方）的税费分析二、关于开发商（拆迁方）的税费分析 （一）增值税（一）增值税 在营改增前， 国家税务总局关于外商投资企业从事城 市住宅小区建设征收营业税问题的批复 （国税函发 1995549 号，全文已废止） “对外商投资企业从事城市住宅 小区建设，应当按照中华人民共和国营业税暂行条例 的有关法规，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积 与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅 房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结15、算 的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所 等） ，凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营 业税的，不再征收营业税。 ” 营改增后， 财政部 国家税务总局关于明确金融 房地 产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知 （财税2016140 号）仅提及“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发 的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外） ， 在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允 许在计算销售额时扣除。 ”也即未明确开发商对被拆迁人提 供房屋补偿时是以成本价还是市场价作为视同销售之增值 税的计税基础。对新项目而言，因拆补费用或房屋可作为 进项抵扣，因此同进同出影响16、较小。对老项目而言，以成 本价还是市场价作为视同销售的增值税的计税基础，目前 各地执行情况差异较大。 （二）土地增值税（二）土地增值税 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算 管理有关问题的通知 （国税发2006187 号）第三条“非直 接销售和自用房地产的收入确定”第一款“ （一）房地产开 发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配 给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货 币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产， 其收 入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年 度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参 照当地当年、同类房地产的市场价17、格或评估价值确定。 ” 根据该规定，开发商用建造的本项目房地产补偿被拆迁人 的，补偿房屋应按视同销售缴纳土地增值税，并应以市价 作为视同销售基数。 以深圳为例，深圳市城市更新税收政策指引 （深地 税办发201237 号）第三条第（二）款第二项中明确“根据 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理 有关问题的通知 （国税发2006187 号）第三条第一款规 定，安置用房视同销售，确认收入，同时将此确认为房地 产开发项目的拆迁补偿费。对房地产开发企业支付给被拆 迁居民或单位的补差价款，计入拆迁补偿费；对被拆迁居 民或单位支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项 目拆迁补偿费。扣除价可按开18、发商支付房产的公允价值确 定。开发企业采取异地安置的，异地安置的房屋属于自行 开发建造的，房屋价值按国税发2016187 号第三条第一款 的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋 属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。 ” （三）企业所得税 国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所 得税处理办法的通知 （国税发200931 号） “第七条 企业 将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投 资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单 位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产 品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收 入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序 为： （一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市 场销售价格确定； （二）由主管税务机关参照当地同类开发 产品市场公允价值确定； （三）按开发产品的成本利润率确 定。开发产品的成本利润率不得低于 15%，具体比例由主 管税务机关确定。 ”根据上述规定，开发商以开发产品作为 拆迁补偿应视同销售计入企业所得税应税收入，同时视同 销售金额应作为土地征用及拆迁补偿费计入企业所得税应 计开发成本。换言之，开发商需以补偿房屋的市价作为视 同销售基数，同时以市价作为销售成本。