1、第六章 生物资产第一节 生物资产概述生物资产是指与农业生产相关的有生命的(即活的)动物和植物。生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特殊的自然增值属性，因此导致其在会计确认、计量和相关信息披露等方面也凸现出一定的特殊性。尤其是对于农业企业而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分，对生物资产进行正确的确认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映企业的资产状况，评估企业的财务状况和经营成果。企业会计准则第5号生物资产（以下简称生物资产准则）规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息披露要求。一、生物资产的特征(一)生物资产是有生命的动物或植物有生命的动物和植物具有能够进行生物2、转化的能力。生物转化，指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。其中，生长是指动物或植物体积、重量的增加或质量的提高，例如农作物从种植开始到收获前的过程；蜕化是指动物或植物产出量的减少或质量的退化，例如奶牛产奶能力的不断下降；生产是指动物或植物本身产出农产品，例如蛋鸡产蛋、奶牛产奶、果树产水果等；繁殖是指产生新的动物或植物，例如奶牛产牛犊、母猪生小猪等。这种生物转化能力是其他通常意义上的资产(如存货、固定资产、无形资产等)所不具有的，也正是生物资产的特性。因此，生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，都会随着自身的出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化3、，尽管其在所处生命周期中的不同阶段而具有类似于不同资产类别(存货或固定资产)的特点，但是其会计处理与存货、固定资产等常规资产有所不同，因此有必要对生物资产的确认、计量和披露等会计处理进行单独规范，以更准确地反映企业的生物资产信息。将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，意味着一旦原有动植物停止其生命活动就不再是“生物资产”。这一界限对生物资产和农产品进行了本质的区分。农产品与生物资产密不可分，当其附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独进行会计处理，而当其从生物资产上收获时开始，离开生物资产这一母体，一般具有鲜活、易腐的特点，因此应当区别于工业企业一般意义上的产成品单独核算。基于此4、，生物资产准则对收获时点的农产品的会计处理进行了规范，即应当采用规定的方法，从消耗性生物资产或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时点的农产品的成本；而收获时点之后的农产品的加工、销售等会计处理，应当适用企业会计准则第1号存货。(二)生物资产与农业生产密切相关生物资产准则所称“农业”是广义的范畴，即“农林牧副渔”，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。企业从事农业生产就是要增强生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。农业生产管理的对象包括如下两部分：1、将生物资产转化为农产品的活动这主要是指通过消耗性生物资产的生产和收获而获得农产品的活动过程，以及利用生产性生物资产产出农产5、品的活动过程。例如，种植业作物的生长和收获而获得稻谷、小麦等农产品的活动过程；畜牧养殖业试验和收获而获得仔猪、肉猪、鸡蛋、牛奶等畜产品的活动过程；林业中用材林的生产和管理而获得林产品、经济林木的生产和管理获得水果等的活动过程；水产业中的养殖获得水产品等活动过程，都属于将生物资产转化为农产品的活动。2、其他生物资产的生物转化的活动。这主要是指除“1”之外的生物资产的生长和管理。例如，经济林木在达到预定生产经营目的前的生产和管理、奶牛在第一次产奶前的饲养等管理活动。农业生产与收获时点的农产品相关，但与对收获后的农产品进行加工的活动(以下简称“加工活动”)必须严格加以区分。农业生产活动针对的是有生命6、的生物资产，而加工活动针对的是收获后的农产品，例如将绵羊产出的羊毛加工成毛毯、将收获的甘蔗加工成蔗糖、将奶牛产出的牛奶加工成奶酪、将从果树采摘的水果加工成水果罐头、将用材林采伐下的原木用于盖厂房等。因此，加工活动并不包含在生物资产准则所指的农业生产范畴之内。二、生物资产的分类从会计核算的角度来看，生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。(一)消耗性生物资产消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是具有生命的劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。一般而言，消耗性生物资产要经过培育、长成、处置等阶段7、，如用材林就要经过培植、郁闭成林和采伐处置等阶段。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。(二)生产性生物资产生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于有生命的劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。生产性生物资产一般要经过培育、成熟投产和更新处置等阶段。与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产8、出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品，如薪炭林收获柴薪但仍保留树干等。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，例如果树每年产出水果、奶牛每年产奶等。一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产的能力。根据其是否具备生产能力(即是否达到预定生产经营目的)，可以对生产性生物资产进行进一步的划分。所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。由此，生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类，9、前者指尚未达到预定生产经营目的；还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，例如尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等，后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。(三)公益性生物资产公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。从目的上来看，公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。后两者的目的是为了直接给企业带来经济利益，而公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的，尽管其不能直接给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，如防风固沙林和水土保持林能带来防风固沙、保10、持水土的效能，风景林具有美化环境、休息游览的效能等，因此应当确认为生物资产，并且应当单独核算。生物资产准则着重解决了生物资产的确认和初始计量、后续计量以及收获和处置的会计处理问题。三、生物性资产的列报1、消耗性生物资产一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。2、生产性生物资产在企业会计准则第30号财务报表列报应用指南后附的一般企业资产负债表参考格式中是有专门的单列项目的。3、公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，因此持有目的与存货、固定资产存在较大差异，不应列报为存货或者固定资产，如果金额不大的，可并入“其他非流动资产”列报；如果金额重大的，应考虑在非流动资11、产大类下增设报表项目予以单列。第二节 生物资产的初始计量生物资产准则规定，生物资产应当按照成本进行初始计量。生物资产取得方式的不同，其成本确定和会计处理也有所不同。一、外购的生物资产无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产，外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中，可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。企业外购的生物资产，按应计人生物资产成本的金额，借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。企业一笔款12、项一次性购人多项生物资产时，购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出，应当按照各项生物资产的价款比例进行分配，分别确定各项生物资产的成本。(例61l 200年2月，甲农业企业从市场上一次性购买了6头种牛、15头种猪和600头猪苗，单价分别为4 000元、l 400元和250元，支付的价款共计195 000元，此外，发生的运输费为4 500元，保险费为3 000元，装卸费为2 250元，款项全部以银行存款支付。有关计算如下：(1)确定应分摊的运输费、保险费和装卸费分摊比例(4 500+3 000+2 250)195 0005因此，6头种牛应分摊：64 0005113、 200(元)15头种猪应分摊：151 40051 050(元)600头猪苗应分摊：60025057 500(元)(2)确定种牛、种猪和猪苗的入账价值6头种牛的入账价值：64 000+1 2003 600(元)15头种猪的入账价值：151 400+1 05022 050(元)600头猪苗的入账价值：600250+7 500157 500(元)甲农业企业的账务处理如下：借：生产性生物资产种牛 3 600 种猪 22 050 消耗性生物资产猪苗 157 500贷：银行存款 183 150二、自行繁殖、营造的生物资产对于企业自行营造的生物资产，应当按照不同的种类核算，分别按照消耗性生物资产、生产性生14、物资产和公益性生物资产确定其取得的成本，并分别借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。(一)自行繁殖、营造的消耗性生物资产对自行繁殖、营造的消耗性生物资产而言，其成本确定的一般原则是按照自行繁殖或营造(即培育)过程中发生的必要支出确定，既包括直接材料、直接人工、其他直接费，也包括应分摊的间接费用。1、不同种类消耗性生物资产的成本构成（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。（2）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验15、费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。（3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。（4）水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或人库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。 (例62)甲企业200年3月使用一台拖拉机翻耕土地100公顷用于小麦和玉米的种植，其中60公顷种植玉米、40公顷种植小麦。该拖拉机原值为60 300元，预计净残值为300元，按照工作量法计提折旧，预计可以翻耕土地6 000公顷。有关计算如下：应当计提的拖拉机折旧(60 300300)60001001 000(元)玉米应当分配的机械作业费1 016、00(60+40)60600(元)小麦应当分配的机械作业费1 000(60+40) 40400(元)甲公司的账务处理如下：借：消耗性生物资产玉米 600 小麦 400贷：累计折旧 1 0002、林木类消耗性生物资产成本确定的特殊问题（1）郁闭及郁闭度的概念郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界限。郁闭为林学概念，通常是指一块林地上的林木的树干、树冠生长达到一定标准，林木成活率和保持率达到一定的技术规程要求。郁闭通常指林木类消耗性资产的郁闭度达0.20以上(含0.20)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，以十分数表17、示，完全覆盖地面为1。根据联合国粮农组织规定，郁闭度达0.20以上(含0.20)的为郁闭林其中一般以0.200.70(不含0.70)为中度郁闭，0.70以上(含0.70)为密郁闭；0.20以下(不含0.20)的为疏林(即未郁闭林)。不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比如，生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；而以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。（2）林木类消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化，郁闭后的相关18、支出计人当期费用。郁闭是判断消耗性生物资产相关支出(包括借款费用)资本化或者是费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出，这些支出应予以资本化计入成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期，基本上可以比较稳定地成活，主要依靠林木本身的自然生长，一般只需要发生较少的管护费用，从重要性和谨慎性考虑应当计人当期费用。(二)自行繁殖、营造的生产性生物资产对自行繁殖、营造的生产性生物资产而言，如企业自己繁育的奶牛、种猪，自行营造的橡胶树、果树、茶树等，其成本确定的一般原则是按照其达到预定生产经营目的前发生的19、必要支出确定，包括直接材料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接费用。未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，借记“生产性生物资产成熟生产性生物资产”科目，贷记“生产性生物资产未成熟生产性生物资产”科目，未成熟生产性生物资产已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。【结转后计入到资产减值准备成熟性生物资产科目】【林木类，生产性生物资产，也是按照是否达到预定生产经营目的，而非郁闭】自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经20、营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。其中，生产性生物资产达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点，同时也是判断其相关费用停止资本化的时点，是区分其是否具备生产能力、从而是否计提折旧的分界点。企业应当根据具体情况，结合正常生产期的确定，对生产性生物资产是否达到预定生产经营目的进行判断。例如，一般就海南橡胶园而言，同林段内离地100厘米处、树围50厘米以上的芽接胶树，占林段总株数的50以上时，该橡胶园就属于进人正常生产期，即达到预定生产经营目的。生产21、性生物资产在达到预定生产经营目的之前，其用途一般是已经确定的，如尚未开始挂果的果树、未开始产奶的奶牛等；但是，如果其未来用途不确定，应当作为消耗性生物资产核算和管理，待确定用途后，再按照用途转换进行处理。 (例63)甲企业自200年开始自行营造100公顷橡胶树，当年发生种苗费189 000元，平整土地和定植所需的机械作业费55 500元，定植当年抚育发生肥料及农药费250 500元、人员工资等450 000元。该橡胶树达到正常生产期为6年，从定植后至206年共发生管护费用2 415 000元，以银行存款支付。甲企业的账务处理如下：借：生产性生物资产未成熟生产性生物资产(橡胶树) 945 00022、贷：原材料种苗 189 000 肥料及农药 250 500 应付职工薪酬 450 000 累计折旧 55 500借：生产性生物资产未成熟生产性生物资产(橡胶树) 2 415 000 贷：银行存款 2 415 000因此，该100公顷橡胶树的成本为：189 000+55 500+250 500+450 000+2 415 0003 360 000(元)借：生产性生物资产成熟生产性生物资产(橡胶树) 3 360 000 贷：生产性生物资产未成熟生产性生物资产(橡胶树) 3 360 000(三)自行营造的公益性生物资产对自行营造的公益性生物资产而言，其成本确定的一般原则是按照郁闭前发生的造林费、抚育23、费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。三、天然起源的生物资产(一)天然起源的生物资产的确认天然林等天然起源的生物资产，仅在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制该生物资产时，才能予以确认。企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常企业并未进行相关的农业生产，主要通过政府补助的方式取得，如政府向企业直接无偿划拨天然林等，或者政府向企业无偿划拨土地、河流湖泊从而企业间接取得其上天然生长的天然林、水生动植物等。(二)天然起源的生物资产的初始计量对于天然起源的生物资产，企业通常几乎没有投入，因此，其成本难以按照外购、自行营造方式下发生的必要支出、或者是非货币性资24、产交换、债务重组和企业合并方式下确定的对价来确定。若以公允价值作为天然起源的生物资产的成本，在我国当前生物资产市场还不发达的情况下，天然起源生物资产公允价值的取得存在相当的困难。鉴于天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得，应按名义金额确定生物资产的成本，同时计人当期损益，名义金额为1元人民币，即借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“营业外收入”科目。四、生物资产相关的后续支出(一)生物资产郁闭或达到预定生产经营目的后的管护费用生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的之前，经过培植或饲养，其价值能够继续增加，因此饲养、管护费用应资本化计人生物资产成本；而生物资25、产在郁闭或达到预定生产经营目的后，为了维护或提高其使用效能，需要对其进行管护、饲养等，但此时的生物资产能够产出农产品，带来现实的经济利益，因此所发生的这类后续支出应当予以费用化，计人当期损益。借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。管护费用是指为了维持郁闭后的消耗性林木资产或公益性生物资产的正常存在或为了维持已经达到预定生产经营目的的成熟生产性生物资产进行正常生产而发生的有关费用，例如为果树剪枝发生的费用、为果树灭虫发生的人工和药物费用、对产奶奶牛的饲养管理费用等。(二)林木类生物资产补植在林木类生物资产的生长过程中，为了使其更好地生长，往往需要进行择伐、间伐或抚育更新性质采伐(这些采伐26、并不影响林木的郁闭状态)，并且在采伐之后进行相应的补植。在这种情况下发生的后续支出，应当予以资本化，计人林木类生物资产的成本。借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“其他应付款”等科目。 (例64)200年5月，甲林业有限责任公司对乙林班用材林择伐迹地进行更新造林，应支付临时人员工资15 000元，领用材料20 000元。甲企业的账务处理如下：借：消耗性生物资产用材林 35 000贷：应付职工薪酬 15 000原材料 20 000(例65)甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林，20O年3月，发生森林管护费用共计4027、 000元，其中人员工资20 000元，尚未支付；使用库存肥料16 000元；管护设备折4 000元。管护总面积为5 000顷，其中作为用材林的杨树林共计4 000公顷，已郁闭的占75，其余的尚未郁闭；作为水土保持林的马尾松共计1 000顷，全部已郁闭。假定管护费用按照森林面积比例进行分配。有关计算如下：未郁闭杨树林应分配共同费用的比例4000(1-75)5 0000.2已郁闭杨树林成应分配共同费用的比例4000755 0000.6已郁闭马尾松应分配共同费用的比例1 0005 0000.2未郁闭杨树林应分配的共同费用400000.28 000(元)已郁闭杨树林成应分配的共同费用400000.628、24 000(元)已郁闭马尾松应分配的共同费用40 0000.28 000(元)甲公司的账务处理如下：借：消耗性生物资产用材林(杨树) 8 000管理费用 32 000贷：应付职工薪酬20 000 原材料 16 000 累计折旧 4 000第三节 生物资产的后续计量一、采用成本模式计量生物资产在我国，处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场，公允价值有时难以取得，因此，生物资产准则规定一般应当采用历史成本对生物资产进行后续计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。具体而言，消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量，成熟的生产性生29、物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量；公益性生物资产按成本计量。 (一)对成熟的生产性生物资产计提折旧成熟的生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。因此，应当按期计提折旧，以与其给企业带来的经济利益流人相配比。例如，已经开始挂果的苹果树的折旧额与从苹果树上采摘的苹果取得的收入相配比，役牛每期的折旧额与其犁地为企业带来的经济利益流人相配比等。生产性生物资产的折旧，是指在生产性生物资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额；如果已经计提减值准备，还应当扣除已计提的生产性30、生物资产减值准备累计金额。预计净残值是指预计生产性生物资产使用寿命结束时，在处置过程中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额。1、需要计提折旧的生产性生物资产的范围当期增加的成熟生产性生物资产应当计提折旧，一旦提足折旧，不论能否继续使用，均不再计提折旧。需要注意的是，以融资租赁租人的生产性生物资产和以经营租赁方式租出的生产性生物资产，应当计提折旧；以融资租赁租出的生产性生物资产和以经营租赁方式租人的生产性生物资产，不应计提折旧。2、预计生产性生物资产的使用寿命企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素：（1）该资产的预计产出能力或实物产量；（2）该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经31、济林老化等；（3）该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。在具体实务中，企业应在考虑这些因素的基础上，结合不同生产性生物资产的具体情况做出判断，例如，在考虑林木类生产性生物资产的使用寿命时，可以考虑诸如温度、湿度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、植物的种类和分类、植物的株间距、所使用初生主根的类型、采摘或收割的方法、所生产产品的预计市场需求等。在相同的环境下，同样的生产性生物资产的预计使用寿命应该基本相同。3、生产性生物资产的折旧方法生物资产准则规定了企业可选用的32、折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。在具体运用时，企业应当根据生产性生物资产的具体情况，合理选择相应的折旧方法。4、合理确定生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法企业应当结合本企业的具体情况，根据生产性生物资产的类别，制定适合本企业的生产性生物资产目录、分类方法。对于达到预定经营目的的生产性生物资产，还应根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法，作为进行生产性生物资产核算的依据。企业制定的生产性生物资产目录、分类方法、预计使用寿命、预计净残值、折旧方法等，应当编制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事33、会，或经理(场长)会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关生产性生物资产目录、分类方法、预计净残值、预计使用寿命、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，应仍然按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在报表附注中予以说明。此外，生物资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果生产性生物资产的使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，企业应当作为会计估计变更，按照企业34、会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正的规定进行会计处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。5、生产性生物资产计提折旧的账务处理企业应当按期对达到预定生产经营目的的生产性生物资产计提折旧，并根据受益对象分别计人将收获的农产品成本、劳务成本、出租费用等。对成熟生产性生物资产按期计提折旧时，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。 (二)生物资产减值生物资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上述生物资产发生减值的，应当计提生物资产跌价准备或减值准备。企业首先应当注意消耗性生35、物资产和生产性生物资产是否有发生减值的迹象，如有，在此基础上计算确定消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额。1、判断消耗性生物资产和生产性生物资产减值的主要迹象对生物资产减值的会计处理，生物资产准则的规定比企业会计准则第8号资产减值中根据有关减值迹象的判断等进行减值测试的方法有所简化，这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我生长性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值，特别是林木资产生长周期短则几十年、长则上百年。因此，生物资产准则对消耗性生物资产和生产性生物资产的减值采取了易于判断的方式，即企业至少应当于每年年度终了对消耗性36、生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因的情况下，上述生物资产才可能存在减值迹象。具体来说，消耗性生物资产和生产性生物资产存在下列情形之一的，通常表明可变现净值或可收回金额低于其账面价值：（1）因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成消耗性生物资产或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生经济利益的能力。（2）因遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭，造成消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。（3）因消费者偏好改变而使企37、业的消耗性生物资产或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。与工业产品不同，一般情况下技术进步不会对生物资产的价值产生明显的影响。（4）因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。（5）其他足以证明消耗性生物资产或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。2、计提减值准备消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值时，企业应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备消耗性生物38、资产”或“生产性生物资产减值准备”科目。消耗性生物资产的可变现净值是指在日常活动中，消耗性生物资产的估计售价减去至出售时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额，其确定应当遵循企业会计准则第1号存货。生产性生物资产的可收回金额根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，应当遵循企业会计准则第8号资产减值。(例66l)甲农业企业种植玉米150公顷，已发生成本330 000元。200年7月遭受冰雹，致使玉米严重受灾，期末玉米的可变现净值估计为300 000元。甲企业的账务处理如下：借：资产减值损失消耗性生物资产(玉米) 30 000贷：存货跌价准39、备消耗性生物资产(玉米) 30 000 (例67)200年8月，甲企业的橡胶园曾遭受过一次台风袭击，12月31日甲企业对橡胶园进行检查时认为可能发生减值。该橡胶园销售净价总额为1 200 000元，尚可使用5年，预计在未来5年内产生的现金净流量分别为400 000元、360 000元、320 000元、250 000元、200 000元(其中205年的现金流量已经考虑使用寿命结束时进行处置的现金净流量)。在考虑有关风险的基础上，甲企业决定采用5的折现率。该橡胶园200年12月31日的账面价值为1 500 000元，以前年度没有计提减值准备。有关计算过程见表61。未来现金流量现值1 346 2740、1元销售净价1 200 000元，因此该橡胶园的可收回金额为1 346 271元，应计提的减值准备1 500 0001 345 271153 729(元)甲企业的账务处理如下：借：资产减值损失生产性生物资产(橡胶) 153 729贷：生产性生物资产减值准备橡胶 153 7293、公益性生物资产不计提减值准备对于公益性生物资产而言，由于其持有目的与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同，主要是出于防护、环境保护等特殊公益性目的，具有非经营性的特点，因此生物资产准则规定公益性生物资产不计提减值准备。4、已确认的消耗性生物资产跌价损失的转回企业在每年年度终了对消耗性生物资产进行检查时，如果消耗性生41、物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计人当期损益，借记“存货跌价准备消耗性生物资产”科目，贷记“资产减值损失”科目。此外，值得注意的是，根据企业会计准则第8号资产减值的规定，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。二、采用公允价值模式计量生物资产(一)采用公允价值计量的条件根据生物资产准则的规定，生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。对于采用公允价值计量的生物资产，生物资产准则规定了严格的条件，应当同时满足下列两个条件：1、生物资产有活跃的交易市场，即该生物资产能够在交易市场中直接交易活跃的交42、易市场，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易的对象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格信息是公开的。从我国目前的情况而言，生长中的生物资产尚不存在活跃市场，可验证的市场价格尚难以取得，比如生长中的果园、生长中的林木等。因此，企业在对生物资产应用公允价值时应当特别注意。2、能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出科学合理的估计同类或类似的生物资产，是指品种相同、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似的有生命的动物和植物；这一规定表明，企业能够客观而非主观随意地使用公允价值。(二)43、公允价值模式下的会计处理在公允价值模式下，企业不对生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备，应当以资产负债表日生物资产的公允价值减去估计销售时所发生费用调整其账面价值，其与原账面价值之间的差额计人当期损益。一般情况下，企业对生物资产的计量模式一经确定，不得随意变更。第四节 生物资产的收获与处置一、生物资产的收获收获，是指消耗性生物资产生长过程的结束，如收割小麦、采伐用材林等，以及农产品从生产性生物资产上分离，如从苹果树上采摘下苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等。(一)收获农产品成本核算的一般要求农产品按照所处行业，一般可以分为种植业产品(如小麦、水稻、玉米、棉花、糖料、烟叶等)、畜牧养殖业产品44、(如牛奶、羊毛、肉类、禽蛋等)、林产品(如苗木、原木、水果等)和水产品(如鱼、虾、贝类等)。企业应当按照成本核算对象(消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产和农产品)设置明细账，并按成本项目设置专栏，进行明细分类核算。从收获农产品成本核算的截止时点来看，由于种植业产品和林产品一般具有季节性强、生产周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点，种植业产品和林产品成本计算期因不同产品的特点而异。因此，企业在确定收获农产品的成本时，应特别注意成本计算的截止时点，而在收获时点之后的农产品应当适用企业会计准则第1号存货。一般而言：1、种植业产品粮豆的成本算至入库或能够销售；棉花算至皮棉；纤维作物、45、香料作物、人参、啤酒花等算至纤维等初级产品；草成本算至干草；不入库的鲜活产品算至销售；入库的鲜活产品算至入库；年底尚未脱粒的作物，其产品成本算至预提脱粒费用等。2、林产品育苗的成本计算截至出圃；采割阶段，林木采伐算至原木产品；橡胶算至加工成干胶或浓缩胶乳；茶的成本计算截至各种毛茶；水果等其他收获活动计算至产品能够销售等。(二)收获农产品的会计处理1、消耗性生物资产收获农产品的会计处理从消耗性生物资产上收获农产品后，消耗性生物资产自身完全转为农产品而不复存在，如肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、用材林采伐后的木材等，企业应当将收获时点消耗性生物资产的账面价值结转为农产品的成本。借记“农产品”科目，46、贷记“消耗性生物资产”科目，已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备，借记“存货跌价准备消耗性生物资产”科目；对于不通过入库直接销售的鲜活产品等，按实际成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。(例68)甲种植企200年6月入库小麦20吨，成本为12 000 。甲企业的账务处理如下：借：农产品小麦 12 000贷：消耗性生物资产小麦 12 0002、生产性生物资产收获农产品的会计处理生产性生物资产具备自我生长性，能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品。从生产性生物资产上收获农产品后，生产性生物资产这一母体仍然存在，如奶牛产出牛奶、从果树上采摘下水果等。农业生产过程中47、发生的各项生产费用，按照经济用途可以分为直接材料、直接人工等直接费用以及间接费用，企业应当区别处理：（1）农产品收获过程中发生的直接材料、直接人工等直接费用，直接计人相关成本核算对象，借记“农业生产成本农产品”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目。(例69)甲奶牛养殖企业200年1月发生奶牛(已进入产奶期)的饲养费用如下：领用饲料5 000公斤，计1 200元，应付饲养人员工资3 000，以现金支付防疫费500元。甲企业的账务处理如下：借：生产成本农业生产成本(牛奶) 4 700贷：原材料 1 200 应付职工薪酬 3 000 库48、存现金 500（2）农产品收获过程中发生的间接费用，如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用，应当在生产成本归集，借记“农业生产成本共同费用”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目；在会计期末按一定的分配标准，分配计人有关的成本核算对象，借记“农业生产成本农产品”科目，贷记“农业生产成本共同费用”科目。实务中，常用的间接费用分配方法通常以直接费用或直接人工为基础，直接费用比例法以生物资产或农产品相关的直接费用为分配标准，直接人工比例法以直接从事生产的工人工资为分配标准，其公式为：间接费用分配率间接费用总额分配标准(49、即直接费用总额或直接人工总额)100某项生物资产或农产品应分配的间接费用额该项资产相关的直接费用或直接人工间接费用分配率除此之外，还可以直接材料、生产工时等为基础进行分配，实际工作中，可以根据实际情况加以选用。例如蔬菜的温床费用分配计算公式如下：蔬菜应分配的温床(温室)费用温床(温室)费用总额实际使用的格日(平方米日)总数该种蔬菜占用的格日(平方米日)数其中，温床格日数是指某种蔬菜占用温床格数和在温床生产日数的乘积，温室平方米日数是指某种蔬菜占用位的平方米数和在温室生长日数的乘积。 (例6一10)甲农场利用温床培育丝瓜、西红柿两种秧苗，温床费用为3 200元，其中丝瓜占用温床40格，生长期为350、0天；西红柿占用温床10格，生长期为40。秧苗育成移至温室栽培后，发生温室费用15 200元，其中丝瓜占用温室1 000平方米，生长期为70天；西红柿占用温室1 500平方米，生长期为80天。两种蔬菜发生的直接生产费用为3 000元，其中丝瓜1 360元，西红柿1 640元。应负担的间接费用共计4 500元，采用直接费用比例法分配。丝瓜和西红柿两种蔬菜的产量分别为38 000千克和29 000千克。有关计算如下：丝瓜应分配的温床费用3 200(4030+1040) 40302 400(元)丝瓜应分配的温室费用15200(100070+150080)1000705 600(元)丝瓜应分配的间接费51、用4 500(1 360+1 640)1 3602040(元)西红柿应分配的温床费用3 200(4030+1040) 1040800(元)西红柿应分配的温室费用15200(100070+150080)1500809 600(元)西红柿应分配的间接费用4 500(1 360+1 640)1 6402460(元)(三)成本结转方法在收获时点，企业应当将该时点归属于某农产品生产成本的账面价值结转为农产品的成本，借记“农产品”科目，贷记“农业生产成本农产品”科目。具体的成本结转方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。各种方法各有其特点，企业可以根据实际情况选用合适的成本结转方法，52、但是一经确定，不得随意变更。加权平均法和个别计价法是十分常用的方法，不再赘述。【从“农业生产成本农产品”结转到“农产品“科目，采用上述方法】 (例611)甲畜牧养殖企业200年5月末养殖的肉猪账面余额为24 000元，共计40头；6月6日花费7 000元新购入一批肉猪养殖，共计10头；6月30日屠宰并出售肉猪20头，支付临时工屠宰费用100元，出售取得价款16 000元；6月份共发生饲养费用500元(其中，应付专职饲养员工资300元，饲料-200元)。 甲企业采用移动加权平均法结转成本。甲企业的账务处理如下：平均单位成本(24 000+7 000+500)(40+10)630(元)出售猪肉的成53、本63020=12 600(元)购入10头肉猪时借：消耗性生物资产肉猪 7 000贷：银行存款 7 000饲养肉猪发生费用借：消耗性生物资产肉猪 500贷：应付职工薪酬 300 原材料 200屠宰20头肉猪借：农产品猪肉 12 700贷：消耗性生物资产 12 600 库存现金 100出售20头肉猪猪肉借：库存现金 16 000贷：主营业务收入 16 000借：主营业务成本 12 700贷：农产品猪肉 12 700此外，生物资产准则中规定的蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法都是林业中通常使用的方法，具有林业的特殊性，以下分述之：1、蓄积量比例法蓄积量比例法以达到经济成熟可供采伐的林木为“完工”标志54、，将包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度(林龄、林木培育程度、费用发生程度等)折算为达到经济成熟可供采伐的林木总体蓄积量，然后，按照当期采伐林木的蓄积量占折算的林木总体蓄积量的比例，确定应该结转的林木资产成本。该方法主要适用于择伐方式和林木资产由于择伐更新使其价值处于不断变动的情况下。计算公式如下：某期应结转的林木资产成本(当期采伐林木的蓄积量林木总体蓄积量)期初林木资产账面总值2、轮伐期年限法轮伐期年限法将评估确认的林木价值、培育和购买的林木原始价值按照可持续经营的要求，在其轮伐期的年份内平均摊销，并结转林木资产成本。其中，轮伐期是指将一块林地上的林木均衡分批、轮流采伐一次所需要的时间(55、通常以年为单位计算)。计算公式如下：某期应结转的林木资产成本林木资产原值轮伐期3、折耗率法折耗率法也是林业上常用的方法之一。该方法按照采伐林木所消耗林木蓄积量占到采伐为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄积量摊销、结转所采伐林木资产成本。计算公式如下：采伐的林木应摊销的林木资产价值折耗率所采伐林木的蓄积量折耗率林木资产总价值到采伐为止预计的总蓄积量其中的折耗率应分树种、地区分别测算；林木资产总价值是指该地区、该树种的营造林历史成本总和；预计总蓄积量是指到采伐为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄积量。二、生物资产的处置(一)生物资产出售生物资产出售时，应当按照其账面价值结转成本。企业应按实际收到的56、金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”等科目，已计提跌价或减值准备或折旧的，还应同时结转跌价或减值准备或累计折旧。(例612)甲畜牧养殖企业于200年10月将育成的40头仔猪出售给乙食品加工厂，价款总额为20 000元，货款尚未收到。出售时仔猪的账面余额为12 000元，未计提跌价准备。甲企业的账务处理如下：借：应收账款乙食品加工厂 20 000 贷：主营业务收入 20 000借：主营业务成本 12 000 贷：消耗性生物资产育肥猪 12 000(二)生物资产盘亏或死亡、毁损生物资产盘亏或57、死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先记人“待处理财产损溢”科目，待查明原因后，根据企业的管理权限，经股东大会、董事会、经理(场长)会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失，在减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后，计人当期管理费用；属于自然灾害等非常损失的，计人营业外支出。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失，如在期末结账前尚未经批准的，应在对外提供财务报表时先按上述规定进行处理，并在报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整财务报表相关项目的年初数。 (例613)200年1月10日，甲58、养猪企业死亡24个月幼猪3头，其账面余额为300元；1月28日，经查明，这3头幼猪是因为体弱而被其他幼猪踩踏而死。甲企业的账务处理如下：1月10日借：待处理财产损溢 300贷：消耗性生物资产24个月幼猪 3001月28日借：管理费用 300贷：待处理财产损溢 300(例614)甲养猪企业于20O年8月4日丢失两头种猪，账面原值为1 600元，已经计提折旧600元；8月29日经查实，饲养员赵五应赔偿300元。甲企业的账务处理如下：借：待处理财产损溢 1 000 生产性生物资产累计折旧 600贷：生产性生物资产种猪 1 600借：其他应收款赵五 300 管理费用 700贷：待处理财产损溢 1 0059、0(三)生物资产转换（以下均为成本法下处理）生物资产改变用途后的成本应当按照改变用途时的账面价值确定，也就是说，将转出生物资产的账面价值作为转人资产的实际成本。通常包括如下情况：1、产畜、役畜及林木类生物资产的转换（生产性生物资产和消耗性生物资产之间转换）产畜或役畜淘汰转为育肥畜、或者林木类生产性生物资产转为林木类消耗性生物资产时此时，按转出或转变用途时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。育肥畜转为产畜或役畜、或者林木类消耗性生物资产转为林木类生产60、性生物资产时，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。【上属两种情况减值准备和折旧都结转清空】(例615)200年4月，甲企业自行繁殖的50头种猪转为育肥猪，此批种猪的账面原价为500 000元，已经计提的累计折旧为200 000元，已经计提的资产减值准备为30 000元。甲企业的账务处理如下：借：消耗性生物资产育肥猪 270 000 生产性生物资产累计折旧 200 000 生产性生物资产减值准备 30 000贷：生产性生物资产成熟生产性生物资产(种猪) 500 0002、消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产时61、此时，应按其账面余额或账面价值，借记“公益性生物资产”科目，按已计提的生产性生物资产累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧科目，按账面余额，贷记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”科目。已计提跌价准备或减值准备的，还应同时结转跌价准备或减值准备。【减值准备和折旧都结转清空】公益性生物资产转为消耗性生物资产或生产性生物资产时，应按其账面余额，借记“消耗性生物资产”或“生产性生物资产”科目，贷记“公益性生物资产”科目。(例6一16“)200年7月，由于区域生态环境的需要，甲林业有限责任公司的12公顷造纸原料林(杨树)被划为防风固沙林，仍由公司负责管理，该林的账面余额为80 000元，已经计提的跌62、价准备为5 000元。甲企业的账务处理如下：借：公益性生物资产防风固沙林(杨树) 75 000 存货跌价准备消耗性生物资产 5 000贷：消耗性生物资产造纸原料林(杨树) 80 000 (例617)200年9月，甲林业有限责任公司根据所属区域的林业发展规划和相关政策调整，将以马尾松为主的800顷防风固沙林，全部转为以采脂为目的的商品林，该马尾松的账面价值为2 000 000元。其中，已经具备采脂条件的为600公顷，账面价值为1 60000元，其余的尚不具备采脂条件。20O年11月，甲公司根据国家政策规定，将乙林班100公顷作为防风固沙林的杨树转为作为造纸原料的商品林，该杨树的账面余额为180 63、000元。甲企业的账务处理如下：200年9月借：生产性生物资产成熟生产性生物资产(马尾松) 1 600 000 生产性生物资产未成熟生产性生物资产(马尾松) 400 000贷：公益性生物资产防风固沙林(马尾松) 2 000 000200年11月借：消耗性生物资产造纸原料林(杨树) 180 000贷：公益性生物资产防风固沙林(杨树) 180 000第五节 新旧比较与衔接一、新旧比较生物资产准则是在对财政部2004年4月发布的农业企业会计核算办法一一生物资产和农产品(财会20045号，以下简称原规定)进行修订完善的基础上完成的，新准则与原规定相比，主要差异如下：(一)扩大了生物资产的类别原规定中的64、生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产两大类。考虑到我国农业企业具有一定数量的公益性质的生物资产，因此新准则规定生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三类。(二)改变了生物资产后续支出的会计处理原规定中，郁闭成林后的消耗性林木资产和公益林发生的管护费用应在发生当期计人营业费用。新准则全面考虑了生物资产有关后续支出的种类和性质，特别规定林木类生物资产择伐、间伐或抚育更新性质采伐之后进行的补植发生的后续支出，应当予以资本化，计人林木类生物资产的成本，除此之外生物资产的后续支出应当费用化计人当期损益。(三)改变了消耗性生物资产跌价准备转回的规定原规定中，消耗性生物资产的跌价准65、备一经计提，不得转回。考虑到消耗性生物资产和存货的性质类似，新准则规定，消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计人当期损益。(四)规定了天然起源生物资产成本的确定方法原规定未对天然起源的生物资产的成本进行规定；新准则规定，天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。二、新旧衔接根据企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定，在生物资产确认与计量上，企业在首次执行日之前发生的生物资产有关业务不应追溯调整，而是采用未来适用法，符合公益性生物资产定义和确认条件的生物资产应当在首次执行日重新分类为“公益性生物资产”。首次执行之66、日后发生的生物资产有关业务，遵循新准则的规定进行确认和计量。第十章 职工薪酬第一节 职工薪酬概述企业作为市场竞争的主体，其所生产产品成本的高低，质量好坏，在市场上是否有竞争力；是企业能否生存和发展的关键所在。而人工成本是企业在生产经营过程中发生的各种耗费支出的主要组成部分，直接关系到产品成本和产品价格的高低，直接影响企业生产经营的成果。明确企业使用各种人力资源所付出的全部代价，以及产品成本中人工成本所占比重，有利于有效监督和控制生产经营过程中的人工费用支出，改善费用支出结构，节约成本，降低产品价格，提高企业的市场竞争力。从本质上看，人工成本是企业在生产产品或提供劳务活动中所发生的各种直接和间接67、人工费用的总和，主要由劳动报酬、社会保险、福利、教育、劳动保护、住房和其他人工费用等组成。长期以来，我国没有建立起比较广义的人工成本概念，人工成本核算中职工的范围和薪酬的内涵都比较狭窄，使得我国企业人工成本从会计核算上看偏低，没有真正反映出企业实际承担的人工耗费水平，容易使企业在国际贸易中处于不利地位。企业会计准则第9号职工薪酬(以下简称职工薪酬准则)从广义的角度，根据构成完整人工成本的各类薪酬，从人工成本的理念出发，将职工薪酬界定为“企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出”。也就是说，从性质上凡是企业为获得职工提供的服务给予或付出的各种形式的对价，都构成职工薪酬，当作为68、一种耗费构成人工成本，与这些服务产生的经济利益相匹配。与此同时，企业与职工之间因职工提供服务形成的关系，大多数构成企业的现时义务，将导致企业未来经济利益的流出，从而形成企业的一项负债。本章着重讲解了除以股份为基础的薪酬以外所有职工薪酬的确认、计量和披露等问题。以股份为基础的薪酬在本书第十二章进行讲解。第二节 职工及职工薪酬的范围一、职工的范围职工薪酬准则所称的“职工”与劳动法中的“劳动者”相比，既有重合，又有拓展，包括以下三类人员：（一）与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。按照劳动法和劳动合同法的规定，企业作为用人单位与劳动者应当订立劳动合同，职工薪酬准则中的职工首先包括这部69、分人员，即与企业订立了固定期限、无固定期限和以完成一定的工作为期限的劳动合同的所有人员。（二）未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。按照公司法的规定，公司应当设立董事会和监事会，董事会、监事会成员为企业的战略发展提出建议、进行相关监督等，目的是提高企业整体经营管理水平，对其支付的津贴、补贴等报酬从性质上属于职工薪酬。因而，尽管有些董事会、监事会成员不是本企业职工，未与企业订立劳动合同，但是属于职工薪酬准则所称的职工。（三）在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也属于职工薪酬准则所称的职工。比如，企业与有70、关中介机构签订劳务用工合同，虽然企业并不直接与合同下雇佣的人员订立单项劳动合同，也不任命这些人员，但通过劳务用工合同，这些人员在企业相关人员的领导下，按照企业的工作计划和安排，为企业提供与本企业职工类似的服务；换句话，如果企业不使用这些劳务用工人员，也需要雇佣职工订立劳动合同提供类似服务，因而，这些劳务用工人员属于职工薪酬准则所称的职工。二、职工薪酬的范围职工薪酬是企业因职工提供服务而支付或放弃的所有对价，企业在确定应当作为职工薪酬进行确认和计量的项目时，需要综合考虑，确保企业人工成本核算的完整性和准确性。职工薪酬准则规定的职工薪酬主要包括以下内容：（一）职工工资、奖金、津贴和补贴，是指按照构71、成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。（二）职工福利费，主要包括职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。（三）医疗保险费、养老保险费等社会保险费，是指企业按照国务院、各地方政府或企业年金计划规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费，以及以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于职工薪酬，应当按72、照职工薪酬准则进行确认、计量和披露。我国养老保险主要分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是企业补充养老保险；第三层次是个人储蓄性养老保险，属于职工个人的行为，与企业无关，不属于职工薪酬准则规范的范畴。1、基本养老保险制度根据我国养老保险制度相关规定，企业为职工缴纳基本养老保险费的比例，一般不得超过企业工资总额的20%(包括划入个人账户的部分)，具体比例由省、自治区、直辖市人民政府确定。从我国企业基本养老保险制度下企业缴费和职工养老保险待遇的计算和发放方法来看，职工基本养老保险费中企业缴费的金额，与职工退休时能够享受的养老保险待遇是两种计算方法，职工养老保73、险待遇即受益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，企业承担的义务仅限于按照规定标准提存的金额，属于国际财务报告准则中所称的设定提存计划。企业为职工建立的除基本养老保险以外的其他社会保险如医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险，也是根据国家相关规定，由社会保险经办机构负责收缴、发放和保值增值，企业承担的义务亦仅限于按照企业所在地政府等规定的标准，与基本养老保险一样，同样属于设定提存计划。设定提存计划是指企业向一个独立主体(通常是基金)支付固定提存金，如果该基金不能拥有足够资产以支付与当期和以前期间职工服务相关的所有职工福利，企业不再负有进一步支付提存金的法定义务和推定义务。在这种计划74、下，企业的法定或推定义务仅限于企业同意或必须向基金提存的金额，职工所收到的离职后福利金额取决于企业(和职工本人)向离职后福利计划(基金)或保险公司支付的提存金金额，以及提存金所产生的投资回报。在设定提存计划下，企业在每一期间的义务取决于企业在该期间提存的金额，由于提存额一般都是在职工提供服务期末12个月以内到期支付，计量该类义务一般不需要折现。2、补充养老保险制度为建立多层次的养老保险制度，更好地保障企业职工退休后的生活，依法参加基本养老保险并履行缴费义务、具有相应的经济负担能力并已建立集体协商机制的企业，经有关部门批准，可申请建立企业年金，企业年金是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上75、，自愿建立的补充养老保险制度。根据国家有关规定，企业建立年金所需资金由企业和职工个人共同缴纳，其中，企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的1/12，企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的l/6。从我国已建立企业年金计划的部分地区年金计划的条款规定来看，我国以年金形式建立的补充养老保险制度属于企业“缴费确定型”，不是职工养老“待遇承诺型”。所谓缴费确定型，就是以缴费的情况确定企业年金待遇的养老金模式，企业缴费亦是根据参加计划职工的工资、级别、工龄等因素，在计划中明确规定；待遇确定型则是指在参保时就承诺将来的退休待遇水平的养老金模式，即承诺职工退休后享有固定金额的福利，以76、此为基础确定每一期间企业缴费，由于物价变动、职工流动等原因，每期企业缴费可能会有所调整。因此，我国企业为职工缴纳的补充养老保险费，也属于设定提存计划。【新的准则目前对设定受益计划也做了规定】我国现行的基本养老保险和补充养老保险制度，企业对职工的义务仅限于按照省、自治区、直辖市、地(市)。政府或企业年金计划规定缴费的部分，没有进一步的支付义务，这与国际准则中设定提存计划的处理原则相同。因此，职工薪酬准则规定，无论是支付给社会保险经办机构的基本养老保险费，还是支付给企业年金基金相关管理人的补充养老保险费，企业都应当在职工提供服务的会计期间根据规定标准计提，按照受益对象进行分配，计入相关资产成本或当77、期损益。由于基本养老保险费和补充养老保险费一般应在12个月内支付完毕，属于流动负债，因此，计量由基本养老保险缴费和补充养老保险缴费产生的职工薪酬义务不需要折现。考虑到物价变动、职工生活所需费用等因素，按照企业所在地政府的规定，社会保险经办机构在年度开始时有时也会调整企业缴费的比例，调整后的缴费水平影响该期或以后期间企业应确认为负债的社会保险费金额，但不需要调整前期已确认薪酬义务金额和已计入成本费用的社会保险费金额。（四）住房公积金，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。（五）工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化78、水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。（六）非货币性福利，是指企业以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利，企业提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用，比如提供给企业高级管理人员使用的住房，免费为职工提供诸如医疗保健的服务，或向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务等，比如以低于成本的价格向职工出售住房等。（七）因解除与职工的劳动关系给予的补偿，是指由于分离办社会职能、实施主辅分离、辅业改制，重组、改组计划等原因，企业在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿，即国际财务报告79、准则中所指的辞退福利。（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出，是指除上述七种薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的薪酬，比如企业提供给职工以权益形式结算的认股权、以现金形式结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等。【职工薪酬准则（2014年）第二条 职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与80、职工的劳动关系给予的补偿除外。短期薪酬具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工81、的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。】第三节 职工薪酬的确认和计量一、职工薪酬的确认职工薪酬准则规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：（一）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。生产产品、提供劳务中的直接生产人员和直接提供劳务人员发生的职工薪酬，根据企业会计准则第1号存货的规定，计入存货成本，但非正常消耗的82、直接生产人员和直接提供劳务人员的职工薪酬，应当在发生时确认为当期损益。（二）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入固定资产或无形资产成本。自行建造固定资产和自行研究开发无形资产过程中发生的职工薪酬，能否计入固定资产或无形资产成本，根据企业会计准则第4号固定资产和企业会计准则第6号无形资产确定。比如企业在研究阶段发生的职工薪酬不能计入自行开发无形资产的成本，在开发阶段发生的职工薪酬，符合企业会计准则第6号无形资产资本化条件的，应当计入自行开发无形资产的成本。（三）除直接生产人员、直接提供劳务人员、建造固定资产人员、开发无形资产人员以外的职工，包括公司总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员83、相关的职工薪酬，因难以确定直接对应的受益对象，均应当在发生时计入当期损益。二、职工薪酬的计量（一）货币性职工薪酬对于货币性薪酬，企业应当根据职工提供服务情况和工资标准计算应计入职工薪酬的工资总额按照受益对象计入相关资产的成本或当期费用，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。发放时，借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”等科目。对于职工福利费，企业应当根据历史经验数据和当期福利计划，预计当期应计入职工薪酬的福利费金额；每一资产负债表日，企业应当对实际发生的福利费金额和预计金额进行调整。对于国务院有关部门、省、自治区、直辖市人民政府或经批准的企业年金计划规定了计提基础和计84、提比例的职工薪酬项目，企业应当按照规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬义务和计入成本费用的职工薪酬。其中：（1）“五险一金”，即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费用的薪酬金额；（2）工会经费和职工教育经费。企业应当按照财务规则等相关规定，分别按照职工工资总额的2%和1.5%的计提标准，计量应付职工薪酬(工会经费、职工教育经费)义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额；从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职工工资总额的2.5%计85、量应计入成本费用的职工教育经费。按照明确标准计算确定应承担的职工薪酬义务后，再根据受益对象计入相关资产的成本或当期费用。【例101】208年6月，丙公司当月应发工资1,000万元，其中：生产部门直接生产人员工资500万元；生产部门管理人员工资l00万元；公司管理部门人员工资180万元；公司专设产品销售机构人员工资50万元；建造厂房人员工资110万元；内部开发存货管理系统人员工资60万元。根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%、12%、2%和10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。根据207年实际发生的职工福利费86、情况，公司预计208年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的2%，职工福利的受益对象为上述所有人员。公司分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。假定公司存货管理系统已处于开发阶段、并符合企业会计准则第6号无形资产资本化为无形资产的条件。不考虑所得税影响。应计入生产成本的职工薪酬金额500+500(10%12%2%10.5%2%2%1.5%)700(万元) 应计入制造费用的职工薪酬金额100100(1012210.5221.5)140(万元) 应计入管理费用的职工薪酬金额180180(10122l0.5221.5)252(万元) 应计入销售费用的职工薪酬金额5050(87、10122l0.5221.5)70(万元) 应计入在建工程成本的职工薪酬金额110110(10122+l0.5221.5)154(万元) 应计入无形资产成本的职工薪酬金额6060(1012十2l0.5221.5)84(万元) 公司在分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费等职工薪酬时，应做如下账务处理：借：生产成本（人工）7000000制造费用（人工）1400000 管理费用（人工）2520000 销售费用（人工） 700000 研发支出资本化支出（人工） 840000 贷：应付职工薪酬工资 10000000职工福利 200000社会保险费 2400000住房公88、积金 1050000工会经费 200000职工教育经费 150000（二）非货币性职工薪酬企业向职工提供的非货币性职工薪酬，应当分别情况处理：1、以自产产品或外购商品发放给职工作为福利企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值【购买价】和相关税费计入成本费用。需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成89、本费用的非货币性薪酬金额，以确定完整准确的企业人工成本金额。【例102】乙公司为一家生产彩电的企业，共有职工200名，209年2月，公司以其生产的成本为10000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为1000元的电暖气作为春节福利发放给公司每名职工。该型号液晶彩电的售价为每台14000元，乙公司适用的增值税率为17，已开具了增值税专用发票；乙公司以银行存款支付了购买电暖气的价款和增值税进项税额，已取得增值税专用发票，适用的增值税率为17。假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，90、计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。外购商品发放给职工作为福利，应当将交纳的增值税进项税额计入成本费用。彩电的售价总额14000170140003023800004200002800000(元) 彩电的增值税销项税额170140001730140001740460071400476000(元) 公司决定发放非货币性福利时，应做如下账务处理：借：生产成本（人工）2784600 管理费用（人工）491400贷：应付职工薪酬非货币性福利3276000借：应付职工薪酬非货币性福利 3276000 贷：主营业务收入 2800000应交税费应交增值税(销项91、税额) 476000实际发放彩电时，应做如下账务处理：借：主营业务成本2000000贷：库存商品 2000000 电暖气的售价总额170100030100017000030000200000(元)电暖气的进项税额1701000173010001728900510034000(元) 公司决定发放非货币性福利时，应做如下账务处理：借：生产成本（人工） 198900 管理费用（人工） 35100贷：应付职工薪酬非货币性福利 234000 购买电暖气时，公司应做如下账务处理：【外购的，不算收入，直接算采购，付出货币，这一步被简化了】借：应付职工薪酬非货币性福利 234000贷：银行存款 234000【92、购入时：借：存货 200000应交税费应交增值税(进项税额) 34000贷：银行存款 2340000发放时：借：应付职工薪酬非货币性福利 234000贷：存货 200000应交税费应交增值税(进项税转出) 34000】2、将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的，直接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。【例193、03】丙公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司总部共有部门经理以上职工50名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1000元；该公司共有副总裁以上高级管理人员10名，公司为其每人租赁一套月租金为8000元的公寓。该公司每月应做如下账务处理：借：管理费用（人工）130000贷：应付职工薪酬非货币性福利130000 借：应付职工薪酬非货币性福利130000贷：累计折旧 50000 其他应付款800003、向职工提供企业支付了补贴的商品或服务企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，比如以94、低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。以提供包含补贴的住房为例，企业在出售住房等资产时，应当将出售价款与成本的差额(即相当于企业补贴的金额)分别情况处理：（1）如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。（2）如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期损益，因为在这种情况下，该项差额相当于是对职工过去提供服务成本的一种补偿，不以职工的未来服务为前提，95、因此，应当立即确认为当期损益。企业应当注意将以补贴后价格向职工提供商品或服务的非货币性福利，与企业直接向职工提供购房补贴、购车补贴等区分开来，后者属于货币性补贴，与其他货币性薪酬如工资一样，应当在职工提供服务的会计期间，按照企业各期预计补贴金额，确认企业应承担的薪酬义务，并根据受益对象计入相关资产的成本或当期损益。【例104】208年5月，乙公司购买了100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售，该公司共有100名职工，其中80名为直接生产人员，20名为公司总部管理人员。乙公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套购买价为100万元，向职工出售的价格为每套80万元；拟向管理人员出售的住房平均每套购买价96、为180万元，向职工出售的价格为每套150万元。假定该100名职工均在208年度中陆续购买了公司出售的住房，售房协议规定，职工在取得住房后必须在公司服务15年。不考虑相关税费。公司出售住房时应做如下账务处理：借：银行存款94000000长期待摊费用22000000 贷：固定资产116000000出售住房后的每年，公司应当按照直线法在15年内摊销长期待摊费用，并做如下账务处理：借：生产成本（人工）1066667 管理费用（人工）400000贷：应付职工薪酬非货币性福利 1466667 借：应付职工薪酬非货币性福利l466667贷：长期待摊费用l466667 三、解除劳动关系补偿(亦称辞退福利)（97、一）辞退福利的含义职工薪酬准则规定的辞退福利包括两方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利还包括当公司控制权发生变动时，对辞退的管理层人员进行补偿的情况。辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者在职工不再为企业带来经济利益后，将职工工资支付到辞退后未来某一期间的方式。在确定企业提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当注意以下问题：1、辞退福利与正常退休养老金应98、当区分开来。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根据法律与职工本人或职工代表(工会)签订的协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是辞退，因此，企业应当在辞退时进行确认和计量。职工在正常退休时获得的养老金，是其与企业签订的劳动合同到期时，或者职工达到了国家规定的退休年龄时获得的退休后生活补偿金额，此种情况下给予补偿的事项是职工在职时提供的服务而不是退休本身，因此，企业应当在职工提供服务的会计期间确认和计量。2、职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比99、照辞退福利处理。（二）辞退福利的确认职工薪酬准则规定，企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用：1、企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间。这里所称“正式的辞退计划或建议”应当经过董事会或类似权力机构的批准；“即将实施”是指辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付100、款程序等原因使部分付款推迟到一年后支付的，视为符合辞退福利预计负债确认条件。2、企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。如果企业能够单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，则表明未来经济利益流出不是很可能，因而不符合负债的确认条件。由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于所有辞退福利，均应当于辞退计划满足职工薪酬准则预计负债确认条件的当期一次计入费用，不计入资产成本。在确认辞退福利时，需要注意以下两个方面：【一般确认的是应付职工薪酬】1、对于分期或分阶段实施的解除劳动关系计划或自愿裁减建议，企业应当将整个计划看作是由各单项解除劳动关系计划或自愿裁减建议组成，在每期或每阶段计划101、符合预计负债确认条件时，将该期或该阶段计划中由提供辞退福利产生的预计负债予以确认，计入该部分计划满足预计负债确认条件的当期管理费用，不能等全部计划都符合确认条件时再予以确认。2、对于企业实施的职工内部退休计划，由于这部分职工不再为企业带来经挤利益，企业应当比照辞退福利处理。具体来说，在内退计划符合职工薪酬准则规定的确认条件时，按照内退计划规定，将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等，确认为预计负债，一次计入当期管理费用，不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费而产生的义务。（三）辞退福利的计量企业应当根据职工薪酬准则和企业102、会计准则第13号或有事项，严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的负债。辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同：1、对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬(辞退福利)。2、对于自愿接受裁减的建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当根据企业会计准则第13号或有事项规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬(辞退福利)。3、实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理103、费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利款项之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。此处，“恰当的折现率”是指同期限国债利率，不存在与辞退福利支付期限相匹配国债利率的，应当以短于辞退福利支付期限的国债利率为基础，并根据国债收益率曲线采用外推法估计超出期限部分的利率，合理确定折现率。账务处理上，确认因辞退福利产生的预计负债时，借记“管理费用”、“未确认融资费用”科目，贷记“应付职工薪酬辞退福利”科目；各期支付辞退福利款项时，借记“应付职工薪酬辞退福利”科目，贷记“银行存款”科目；同时，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。应付辞退福利104、款项与其折现后金额相差不大的，也可以不予折现。【例105】丁公司为一家家用电器制造企业，208年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，丁公司管理层制定了一项辞退计划，计划规定，从209年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划巳于当年12月10日经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如下表101所示。表10-1 金额单位：万元所属部门职位辞退数量工龄(年)每人补偿彩电车间车间主任副主任10105、11010102020203030高级技工501108102018203028一般技工1001105102015203025合计160208年12月31，企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数(最可能发生数)及其应支付的补偿如下表10-2所示。表10-2金额单位：万元所属部门职位辞退数量工龄(年)接受数量每人补偿额补偿金额彩电车间车间主任副主任1011051050102022040203013030高级技工50110208160102010181802030528140一般技工1001105052501020201530020301025250合计1601231,400按照企业会计准106、则第13号或有事项有关计算最佳估计数的方法，预计接受辞退的职工数量可以根据最可能发生的数量确定，也可以采用按照各种发生数量及其发生概率计算确定。根据上表，愿意接受辞退职工的最可能数量为123名，预计补偿，总额为1400万元，则企业在208年(辞退计划是208年12月10由董事会批准)应做如下账务处理：借：管理费用14000000 贷：应付职工薪酬辞退福利 14000000以本例中彩电车间主任和副任级别工龄在110年的职工为例，假定接受辞退的职工种数量及发生概率如表103所示。表10-3接受辞退的职工人数发生概率最佳估计数00013%0.0325%0.1035%0.15420%0.80515%0107、.75625%1.5078%0.56912%1.08107%0.70合计100%5.67由上述计算结果可知，彩电车间主任和副主任级别、工龄在110年的职工接受辞退计划的最佳估计数为5.67名，则应确认该职级的辞退福利金额应为56.7(5.6710)万元，由于所有的辞退福利预计负债均应计入当期费用，因此，208年企业应做如下账务处理：借：管理费用567000 贷：应付职工薪酬辞退福利567000四、其他形式的职工薪酬除上述工资、五险一金、非货币性福利、辞退福利等常规薪酬外，实务中，企业还存在如下形式的职工薪酬：（一）带薪缺勤企业可能对各种原因产生的缺勤进行补偿，比如年休假、生病、短期伤残、婚假、108、产假、丧假、探亲假等。根据带薪权利能否结转下期使用，带薪缺勤可以分为两类：1、非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，即如果当期权利没有行使完，就予以取消，并且职工在离开企业时对未使用的权利无权获得现金支付。根据我国劳动法规定，国家实行带薪年休假制度，劳动者在法定休假日和婚丧假期间以及依法参加社会活动期间，用人单位应当依法支付工资。因此，我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业应当在职工缺勤时确认负债和相关资产成本或当期损益。实务中，我国企业一般是在缺勤期间计提应付工资时一并处理。【即无论是109、否使用，都不能补偿现金，一旦缺勤就按照正常的当日工资成本，计提成本或费用】2、累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，如果本期的权利没有用完，可以在未来期间使用。当职工提供了服务从而增加了其享有的未来带薪缺勤的权利时，企业就产生了一项义务，应当予以确认和计量，并按照带薪缺勤计划予以支付。有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对未行使的权利有权获得现金支付。如果职工在离开企业时能够获得现金支付，企业就应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。如果职工在离开企业时不能获得现金支付，则企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费用进行预计。110、【企业会计准则职工薪酬（2014年）第八条 带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。】【例106】丁公司共有1000名职工，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪病假，未使用的病假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付；职工休病假是以后进先出为基础，即首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的带薪病假余额111、中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用的累积带薪病假不支付现金。207年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪病假为2天。根据过去的经验并预期该经验将继续适用，丁公司预计208年有950名职工将享受不超过5天的带薪病假，剩余50名职工每人将平均享受6天半病假【本身只有5天，享受了6.5天，剩下的1.5天是去年2007年累积的】，假定这50名职工全部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。分析：丁公司在207年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的预期支付的追加金额，即相当于75天(501.5天)的病假工资22500(75300)元，并做如下账务处112、理： 借：管理费用22500贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤22500 假定208年12月31日，上述50名部门经理中有40名享受了6天半病假，并随同正常工资以银行存款支付。另有10名只享受了5天病假，由于该公司的带薪缺勤制度规定，未使用的权利只能结转一年，超过1年未使用的权利将作废。208年，丁公司应做如下账务处理：借：应付职工薪酬累积带薪缺勤18000 贷：银行存款18000借：应付职工薪酬累积带薪缺勤4500【未休息部分，反向冲减管理费用，因为不能再累计到第三年】贷：管理费用4500【例107】沿用【例106】资料，所不同的是，该公司的带薪缺勤制度规定，职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期113、结转，且可以于职工离开企业时以现金支付。丁公司1000名职工中，50名为总部各部门经理，100名为总部各部门职员，800名为直接生产工人，50名工人正在建造一幢自用办公楼。分析；丁公司在207年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的全部金额，即相当于2000天(10002天)的病假工资600000(2000300)元，并做如下账务处理：借：管理费用90000生产成本480000 在建工程30000贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤600000【以后根据下题一样，进行会计处理】【例108】甲公司从207年1月1日起实行累积带薪缺勤制度，制度规定，该公司每名职工每年有权享受12个工114、作日的带薪休假，休假权利可以向后结转2个日历年度。在2年末，公司将对职工未使用的带薪休假权利支付现金。假定该公司每名职工平均每月工资2000元，每名职工每月工作日为20个，每个工作日平均工资为100元。以公司一名直接参与生产的职工为例。假定207年1月，该名职工没有休假。公司应当在职工为其提供服务的当月，累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务，并做如下账务处理：借：生产成本2100 贷：应付职工薪酬工资2000累积带薪缺勤100假定207年2月，该名职工休了1天假。公司应当在职工为其提供服务的当月，累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务，反映职工使用累积权利的情况，并做如下账务处理：借：生产成115、本2100 贷：应付职工薪酬工资2000累积带薪缺勤 100 【累积一天休假】借：应付职工薪酬累积带薪缺勤 100贷：生产成本100 【休假一天，不用支付现金了，所以冲减成本】上述第1笔会计分录反映的是公司因职工提供服务而应付的工资和累积的带薪休假权利，第2笔分录反映的是该名职工使用上期累积的带薪休假权利。假定第2年末(208年12月31l日)，该名职工有5个工作日未使用的带薪休假，公司以现金支付了未使用的带薪休假。借：应付职工薪酬累积带薪缺勤500 贷：现金500【相关链接】重新整理的案例和理解(一)非累积带薪休假由于非累积带薪休假不存在递延性，权利和义务不能结转下期，也就不存在未来某笔支出116、与当期职工的权利有关联，所以无须在年末将其作为一项负债处理。若非累积带薪休假的权利人在获得权利的当年就行使该项权利，如某职工享受婚假，只需在实际发生（缺勤）的当期计提应付职工薪酬时一并处理。若企业对职工放弃非累积带薪休假权利进行现金补偿，则应先确认一笔负债，记入“应付职工薪酬累积带薪休假”科目，再实际支付。【例1】甲公司2008年10月有2名销售人员放弃15天的婚假，假设平均每名职工每个工作日工资为200元，月工资为6000元。1、假设该公司未实行非累积带薪缺勤货币补偿制度，会计处理为：【即和计提工资时一并处理，不做单独新增薪酬处置】【没用，也不确认负债；用了，就和工资一起一并处理】借：销售费117、用 12000【2人工资，每月6000，合计12000】贷：应付职工薪酬工资 120002、假设该公司实行非累积带薪缺勤货币补偿制度，补偿金额为放弃带薪休假期间平均日工资的2倍，会计处理为：【月末会计处理】借：销售费用 24000贷：应付职工薪酬工资 12000【2人工资，每月6000，合计12000】 应付职工薪酬非累计带薪休假 12000（2152002）实际补偿时一般随工资同时支付：借：应付职工薪酬工资 12000应付职工薪酬非累计带薪休假 12000 贷：库存现金 24000注：对于企业支付员工的按照非累积带薪缺勤货币补偿制度是否可以在税前扣除，应严格按照国家税务总局关于企业工资薪金及118、职工福利费扣除问题的通知(二)既定累积带薪休假既定积累带薪休假可以结转下期，并且职工离开时，企业必须对职工累积未行使的权利给予现金补偿。当职工提供了服务从而增加了其享有的未来带薪休假权利时，企业就产生了一项支付义务，应当确认为负债，记入“应付职工薪酬累积带薪休假”科目。 例2B公司有职工180人，其中管理人员30人，生产工人150人。从2007年1月1日起实行累积带薪休假制度，制度规定每个职工每年可享受5天的带薪年休假，来享受的年休假可以向后结转，在第二年末，企业必须对职工未享受的年休假支付现金补偿。每日补偿的金额为日平均工资的3倍。该公司职工平均日工资i00元，每月平均工作日20天。假设20119、07年1月没有职工休假，公司应当预计由于职工累积未行使的带薪年休假权利而形成的应付债务，相当于75天(180512)的年休假工资22500元(753100)，作如下分录：借：管理费用 63750生产成本 318750贷：应付职工薪酬工资 360000 累积带薪休假 22500假设2007年2月有生产人员休假20天，公司应当在月末计提所有职工的累积带薪休假，反映职工行使累积休假权利的情况：借：管理费用 63750生产成本 318750 贷：应付职工薪酬工资 360000 累积带薪休假 22500同时对职工已行使的带薪年休假进行冲销，共6000元(203100)：借：应付职工薪酬累积带薪休假600120、0贷：生产成本 6000【用了，抵销生产或其他成本费用】假设2008年12月31日，所有职工还有100天的带薪年休假权利未享受，其中管理人员30天，生产工人70天。公司以现金支付相应的带薪年休假薪酬30000元(1003100)，则：【年末未用，现金支付】借：应付职工薪酬累积带薪休假 30000贷：库存现金 30000 (三)非既定积累带薪休假非既定累积带薪休假可以结转下期，且在职工离开企业时不能获得经济补偿。企业应当在资产负债表日将因累积未行使权利导致的预期支付的追加金额加以确认，记入“应付职工薪酬累积带薪休假”科目，同时根据受益对象计人生产成本或当期损益。如果职工使用了上年度转来的带薪休假121、权利，应当随同工资以银行存款支付。 例3C公司有职工200人，从2007年1月1日起实行累积带薪休假制度，制度规定每个职工每年可享受10天的带薪年休假，未享受的年休假可以结转下年，在第二年末，仍未使用的权利作废，职工离开企业时未享受的带薪年休假不支付现金。职工休假先从当年可享受的权利中扣除，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除。2007年12月31日每位职工当年平均未享受的带薪年休假为4天，根据以往经验，公司预计2008年有180位职工将享受不超过10天的带薪休假，剩余20位职工每人享受平均13天的带薪休假。假定这20位职工都是生产人员。该公司职工平均日工资为100元。2007年12月31日122、公司应当预计2008年有20位职工将会享受上一年度结转来的休假权利而导致应支付的追加金额，相当于60天(13-10)20的年休假工资6000元(60100)，则：【应为没有现金补偿的条款，因此每人还有1天的带薪假，预计不休，也不补偿计提】【实际预计下年度可以休本年度结转的假期，实际增加了年度成本】借：生产成本 6000贷：应付职工薪酬累积带薪休假 6000假定至2008年底，上述20位职工中有15人享受了13天的年休假，另外5人享受了10天以内的假期。对于享受累积假期的职工来说，享受的金额是4500元(153100)，应作以下会计分录：【随同工资以银行存款支付】【休假期间，每天领带薪工资】借：123、应付职工薪酬累积带薪休假 4500贷：银行存款 4500对于未享受累积假期的职工来说，2007年末预期的追加金额中有1500元(53100)未使用，应作以下会计分录：【预提，但未使用部分，冲回成本】借：应付职工薪酬累积带薪休假1500贷：生产成本 1500（二）利润分享和奖金计划为了鼓励职工长期留在企业提供服务，有的企业可能制定利润分享和奖金计划，规定当职工在企业工作了特定年限后，能够享有按照企业净利润的一定比例计算的奖金，如果职工在企业工作到特定期末，其提供的服务就会增加企业应付职工薪酬金额，尽管企业没有支付这类奖金的法定义务，但是如果有支付此类奖金的惯例，或者说企业除了支付奖金外没有其他现124、实的选择，这样的计划就使企业产生了一项推定义务。同时符合下列两个条件时，企业才应确认由利润分享和奖金计划所产生的应付职工薪酬义务：1、企业因过去事项现在负有作出支付的法定义务或推定义务；2、利润分享和奖金计划义务的金额能够可靠估计。属于以下三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：（1）在财务报表批准报出之前企业已确定应支付的奖金金额。（2）该奖金计划的正式条款中包括确定奖金金额的公式。（3）过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。企业根据企业经济效益增长的实际情况提取的奖金，属于利润分享和奖金计划。但是，这类计划是按照企业实现净利润的一定比例确定享受的奖金，与企业经营业绩挂钩，仍然是125、由于职工提供服务而产生的，不是由企业与其所有者之间的交易而产生，因此，企业应当将利润分享和奖金计划作为费用处理(或根据相关准则，作为资产成本的一部分)，不能作为净利润的分配。第四节 新旧比较与衔接一、新旧比较职工薪酬准则和企业会计制度等相关规定(以下简称原制度)相比，主要变化如下：（一）界定了完整的企业人工成本的概念和范围原制度没有规定完整统一的职工薪酬概念，对企业人工成本的核算不完整、不准确，且比较分散。新准则从人工成本的实质出发，规定职工薪酬是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价(对价)：无论是货币性还是非货币性薪酬，无论是在职还是离职后薪酬，无论是计量相对直接明确的常规性薪酬还126、是以权益工具为计量基础的现代薪酬(认股权、现金股票增值权等)，无论是提供给职工本人的薪酬还是提供给职工配偶、子女或其他被赡养人福利，无论是物质性薪酬，还是教育性福利，均属于职工薪酬。（二）明确了非货币性福利作为职工薪酬原制度对于企业向职工提供的许多非货币性福利没有纳入职工薪酬，新准则将这些非货币性福利全部纳入职工薪酬，并规定了相应的会计处理方法。（三）规范了辞退福利的会计处理原制度下没有规定辞退福利的概念，企业一般是在实际支付辞退福利款项时计入当期费用。新准则从资产负债表观的角度出发，规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认一项预计负债；同时计入当期费用，使财务报表使用者及时了127、解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况。二、新旧衔接根据企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定，在首次执行日，企业存在的解除劳动关系计划且符合预计负债确认条件的，应当予以确认并进行追溯调整。（一）对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划或鼓励职工自愿裁减的建议，满足职工薪酬准则辞退福利预计负债确认条件的，不论是否已经开始支付辞退福利款项，均应当分别职工无选择权和职工有选择权的辞退计划，根据计划中拟解除劳动关系的职工数量(无选择权计划)、或按企业会计准则第13号或有事项估计的职工数量(有选择权计划)，按照计划中每个职位的补偿标准等，确认因辞退职工提供补偿而产生的预计负债金额128、，并减少期初留存收益(期初未分配利润和盈余公积)。在首次执行日，企业如存在一项辞退计划但尚未满足职工薪酬准则关于辞退福利预计负债确认条件的，不需要进行追溯调整；等到符合预计负债确认条件时，再按照职工薪酬准则规定确认预计负债，计入当期费用。（二）首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬(职工福利)。首次执行日后第一个会计期间（如上市公司对外提供的首份中期财务报告期间），按照职工薪酬准则规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬(职工福利)，该项金额与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之间的差额调整管理费用。第二十四章 金融资产转移第一节 金融资产转移概述企业在经营管理过程129、中，有时会为满足资产流动性或风险管理等需要，将所持有的金融资产转移给该资产发行方以外的其他方。票据背书转让、商业票据贴现、应收账款保理等业务中都涉及了金融资产转移的会计处理，特别是近年来随着我国金融创新步伐的加快，资产证券化、债券买断或回购、融资融券等业务已经出现，相关的会计处理问题需要明确和规范。企业会计准则第23号金融资产转移(以下简称金融资产转移准则)规范了金融资产转移的确认和计量。一、金融资产转移的界定金融资产转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转人方)。这里所指的金融资产，既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产；既包括单项金融资产(或一组130、类似金融资产)的一部分，也包括单项金融资产(或一组类似金融资产)整体。金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移。金融资产部分转移，包括下列三种情形：（1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。（2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。（3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。金融资产转移的其他情形适用于金融资产整体转移。企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表上应用金融资产转移准则进行会计131、处理之外，还应按照企业会计准则第33号合并财务报表的规定，将转入方纳入合并财务报表的范围。比如，在资产证券化实务中，企业通常设立特殊目的主体作为结构化融资的载体，从法律角度看，企业已把金融资产转移到特殊目的主体，两者之间实现了风险隔离，但是，会计处理时，如果企业能够控制该特殊目的主体，这些特殊目的主体则视同为子公司而应纳入企业合并财务报表的范围。二、金融资产转移的形式根据金融资产转移准则规定，企业金融资产转移，包括下列两种情形：（一）将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，表明该项金融资产发生了全部或部分转移。通常表现为金融资产的合法出售或者金融资132、产现金流量权利的合法转移。例如，实务中常见的票据背书转让、商业票据贴现等，均属于这一种金融资产转移的情形。在这种情形中，转入方拥有了获取被转移金融资产所有未来现金流量的权利，转出方可视金融资产风险和报酬转移情况确定是否终止确认被转移金融资产。（二）将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务这种金融资产转移的情形通常被成作“过手协议”，因为金融资产未来现金流量的最终收款方通常是独立于转入方和转出方的第三方，转出方扮演了现金流量最终收款人的代理人的角色。这种金融资产转移情形常见于资产证券化业务。例如，当商业银行转移住房抵押贷款的收益权时，133、银行可能负责收取所转移贷款的本金和利息并最终支付给收益权凭证的自由者，同时相应收取服务费。因此，从表现形式上不同于第一种金融资产转移的情形。根据金融资产转移准则，如果“过手协议”作为金融资产转移处理，必须同时符合以下三个条件：1、从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。这一条件要求，但金融资产转出方从该金融资产收到对等的现金流量时有义务向最终收款方支付，表明转入方承担了延期收款的风险。收到对等的现金流量，通常是指被转移资产未来的现金流量相等。转移协议中一般应该对此有合理安排。有些情况下转出方发生的短期垫付款项，如果有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足这134、一条件。2、根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。企业不能出售该项金融资产，也不能以该项金融资产作为质押品对外进行担保，意味着转出方不再拥有出售或处置被转移金融资产的权利。但是，由于企业负有向最终收款方支付该项金融资产所产生的现金流量的义务，该项金融资产可以作为企业如期支付现金流量的保证。3、有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方企业无权将该现金流量进行再投资。但是，按合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。这一条件不仅对转出方在收款日至向135、最终收款方支付日的较短期间内将收取现金流量再投资作出了限制，而且对转出方出于最终收款人利益而进行的投资做出了严格的限定，即仅允许进行现金或现金等价物投资。而且，不允许转出方在这些短期流动性强的投资中保留任何投资收益，所有的投资收益必须支付给最终收款方。本章着重讲解了金融资产转移的确认和计量，核心是金融资产转移是否满足终止确认的条件以及在不满足终止确认条件下如何进行计量的问题。第二节 金融资产转移的确认和计量一、金融资产转移的确认金融资产转移的确认，主要解决的是金融资产转移中的被转移金融资产是否应当终止确认，以及在多大程度上终止确认的问题。（一）符合终止确认条件的转移终止确认，是指将金融资产或金136、融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。按照金融资产转移准则，金融资产转移满足下列条件的，企业应当终止确认该金融资产：（1）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的；（2）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的。1、企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变，致使该风险与所转移金融资产未来现金流量净现值的总体变化相比显得不137、重大的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。这里的“几乎所有风险和报酬”，企业应当根据具体情况做出判断。但是，当需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。通常情况下，通过分析金融资产转移协议中的条款，可以比较容易地确定出企业是否已经将企业金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方。以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：（1）不附任何追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时，如果根138、据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方不能够向企业进行追偿，企业也不承担任何未来损失。此时，企业可以认定几乎所有的风险和报酬已经转移，应当终止确认该金融资产。（2）附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。通过企业与购买方之间签订的协议，按一定价格向购买方出售了一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。此时，该项金融资产如果发生减值，其减值损失由购买方承担，因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。同样，企业在金融资产转移以后只保留了优先按照139、公允价值回购该金融资产的权利的（在转入方出售该金融资产的情况下），也应当终止确认所转移的金融资产。（3）附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。企业将金融资产出售，同时与购买方之间签订看跌（或看涨）期权合约，但从合约条款判断，由于该期权为重大价外期权，致使到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。【即对方不至于再买回给出售方或出售方买回去】2、企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，即140、企业保留了部分但不是几乎所有金融资产所有权上的风险和报酬，按照金融资产转移准则，此时，企业应当判断是否放弃了对该金融资产的控制。如果放弃了对该金融资产的控制的，应当终止确认该金融资产。判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售所转移金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转出方）已放弃对该进入那个资产的控制，从而应当终止确认所转移的金融资产。转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活141、跃市场，需要强调的是，如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置该金融资产，也不表明转入方有“实际能力”，不能判断为转出方已放弃了对所转移金融资产的控制。转入方是否能够自由处置所转移资产，也是判断转入方是否具有出售金融资产实际能力的一个方面。“能够自由处置”，表明转入方能够单独出售说诸如金融资产且没有额外条件对此销售加以限制，使其独立于其他人的行为；并且，不存在与出售相关的约束性条款。比如，转入方出售转入的金融资时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以至于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转移金融资产的实际能力。企业对金融资产进行终止确认时，如果142、该金融资产转移使企业新获得了某项权利或承担了某项义务，或保留了某项权利，则企业应当将这些权利或义务分别确认为资产或负债。（二）不符合终止确认条件的转移与终止确认相对应，未终止确认时，企业不得将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。按照金融资产转移准则，企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。与上述终止确认条件相同，企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上143、几乎所有的风险和报酬。以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬:1、采用附追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方能够向企业进行追偿，企业也应承担任何未来损失。此时，可以认定企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。2、将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿。企业将信贷资产或应收款项整体出售，符合金融资产转移的条件，但由于企业出售金融资产时做出承诺，当已转移的金融资产将来发生信用损失时，由企业(出售方)进行全额补144、偿。在这种情况下，企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。这种情形经常出现在资产证券化实务中，例如，银行通过持有次级权益或承诺对特定现金流量担保，实现了对证券化资产的信用增级。如果通过这种信用增级技术，企业保留了被转移资产所有权上几乎所有的风险和报酬，那么企业就不应当终止确认该金融资产。3、附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报。在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，表明企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金145、融资产。例如，采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。4、附总回报互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。在附总回报互换的金融资产出售中，企业出售了一项金融资产，并与转入方达成一项总回报互换协议，如将该资产产生的利息现金流量支付给企业以换取固定付款额或变动利率付款额，该项资产公允价值的所有增减变动由企业承担，从而使市场风险等又转回企业。在这种情况下，企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。5、附重大价内看跌期权的金融资产出售。企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间签订的看跌期权合约，购买方有权将该金融资产返售给该企业，但从146、合约条款判断，由于该看跌期权为重大价内期权，致使购买方到期时或到期前很可能会行权，此时可以认定企业保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，不应当终止确认该金融资产。6、融券业务。证券公司将自身持有的证券借给客户，约定期限和利率，到期客户需归还相同数量的同种证券，并向证券公司支付利息费用。证券公司保留了融出证券所有权上几乎所有的风险和报酬。因此，证券公司不应当终止确认多融出的证券。（三）继续涉入条件下的金融资产转移企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。继续147、涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。在这种情况下，这种转移实际上反映了企业对所转移金融资产风险和报酬的风险敞口，这一风险敞口并不与资产整体有关，而是限制为一定的金额。即企业对被转移资产继续涉入的程度。继续涉入的方式主要有：具有追索权、享有继续服务权、签订回购协议、签发或持有期权以及提供担保等。有时，企业仅继续涉入所转移金融资产的一部分，例如，保留一项买入期权，以回购所转移金融资产的某一部分；保留所转移金融资产上的一项剩余权益，该剩余权益使企业仅保留了所转移金融资产所有权上的部分重大风险和报酬。此时，企业应当按照其继续涉入所转移金融资产的部分确认有关金融资产，并148、相应确认有关负债。图24一1说明了如何判断金融资产是否应当终止确认，以及在多大程度上终止确认。按照上述内容，可将及金融资产转移的确认总结如表24-1表24-1 金融资产的转移与确认情形确认方式已转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬终止确认该金融资产（确认新资产负债）既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬放弃了对金融资产的控制未放弃对金融资产的控制按照继续涉入所转移金融资产的程度确认有关资产和负债及任何保留权益保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬继续确认该金融资产，并将收益确认为负债二、金融资产转移的计量（一）终止确认条件时的计量1、整体转移满足终止确认条件时的计量金149、融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：（1）所转移金融资产的账面价值；（2）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额之和。具体计算公式如下：金融资产整体转移形成的损益=因转移收到的对价-所转移金融资产账面价值+（或-）原直接计入所有者权益变动累计额之和。其中，因转移收到的对价=因转移实际收到的价款+新获得金融资产的公允价值+因转移获得服务资产的价值-新承担金融负债的公允价值-因转移承担服务负债的公允价值。【例241】20X8年1月20日，甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包150、出售给乙资产管理公司，该批贷款总金额为8000万元，原已计提减值准备为1200万元，双方协议转让价为6000万元，转让后甲银行不再保留任何权利和义务。208年2月20日，甲商业银行收到该批贷款出售款项。分析：本例中，由于甲银行将贷款转让后不在保留任何权利和义务，因此，可以判断，贷款说有权上的风险和报酬已经全部转移给乙公司，甲银行应当终止去人该组贷款。甲商业银行应作如下会计分录:借 存放中央银行款项 60 000 000贷款损失准备 12 000 000营业外支出 8 000 000贷 贷款 80 000 000金融资产划分为可供出售金融资产的，按照规定应当按照公允价值进行计量，并且公允价值的变151、动计入所有者权益。因此，对于可供出售的金融资产整体转移满足终止确认条件的，在计量该项转移形成的损益时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失予以转出。【例24一2】20X7年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，206年12月31日该债券公允价值为310万元。该债券于20X6年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6%(等于实际利率)，每年末支付利息。分析：本例中，甲公司已将债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，因此，应当终止确认该金融资产。根据上述资料，首先应确定出152、售日该笔债券的账面价值。由于资产负债表日(即206年12月31日)该债券的公允价值为310万元，而且该债券属于可供出售的金融资产，因此出售日该债券账面价值为310万元。其次，应确定已计入所有者权益的公允价值变动额。206年12月31日甲公司直接计入所有者权益的利得为10(310300)万元。最后，确定甲公司出售该债券形成的损益。按照金融资产整体转移形成的损益的计算公式计算，出售该债券形成的收益为30(33031010)万元。甲公司出售该债券业务应作如下会计分录:借 银行存款(或存放中央银行款项) 3 300 000贷 可供出名金融资产3 100 000投资收益200 000同时，将原计入所有者153、权益的公允价值变动利得或损失转出借 资本公积其他资本公积100 000贷 投资收益l00 000因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债，并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等。【例24一 3】沿用【例24一 2】，甲公司将债券出售给丙公司时，同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为207年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值（时间价值）为10万元。假定行权日该债券的公允价值为300万元。其他条件不变。分析：本例中，由154、于期权的行权价（400万元）大于行权日债券的公允价值（300万元），因此，该看涨期权属于重大价外期权，即甲公司在行权日不会重新购回该债券。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，甲公司应当终止确认该债券。但同时，由于签订了看涨期权合约，获得了一项新的资产，应当按照在转让日的公允价值（10万元）确认该期权。甲公司出售该债券业务一个作如下会计记录；借 银行存款（或存放中央银行存款） 3300000衍生工具看涨期权 100000贷 可供出售金融资产 3100000投资收益 300000 2、部分转移满足终止确认条件时的计量部分转移满足终止确认条件时损益的确定金融资产部分155、转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：（1）终止确认部分的账面价值；（2）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。既当金融资产部分转移满足终止确认条件时，应当将满足终止确认的部分从企业的账户及资产负债表上予以转销，并确认此项转移损益。为确定应从企业的账户及资产负债表上转销部分的金额，企业应将所转移金融资产整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分之间按各自相对公允价值进行分摊，同时，原直接计入所有者权益的公允价值变动156、累计额中对应终止确认部分的金额，也是指涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形，此时，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。如果企业存在一项因提供服务而确认服务资产的，应将所保留的服务资产视同未终止确认金融资产的一部分。企业在终止确认部分和未终止确认部分之间分配所转移金融资产整体的账面价值时，需要确定未终止确认部分的公允价值，将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和未终止确认部分之间进行分摊。具体而言，未终止确认部分的公允价值应当按照下列规定确定：（1）企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的157、其他市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定；（2）未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。【例24一4】A商业银行与B商业银行签订一笔贷款转让协议，A银行将该笔贷款90%的受益权转让给B银行，该笔贷款公允价值为1100 000元，账面价值为1 000 000元。假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由B银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向A158、银行追索。同时也不考虑其他相关因素，则A商业银行应作如下会计处理:（1）判断应否终止确认由于A银行将贷款的一定比例转移给B银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由A银行承担，A银行也不再对所转移的贷款具有控制权，因此，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。（2）计算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值由于A银行将该笔贷款90%的受益权转让给B银行，根据例子所述情况，A银行应确认此项出售所收到的价款为990000(1100 000 X 90%)元，保留的受益权为110000(1 100 000一990 000)元。（3）将贷款整体的账面价值在终止确认部分159、和未终止确认部分进行分摊由于所转移贷款整体的账面价值为1000 000元，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为990 000元和110 000元，应将贷款整体账面价值进行如下分摊，见表24一2。表24一2 单位：元各自公允价值占整体公允价值的百分比分摊后的账面价值已转移部分990 00090%900 000未转移部分110 00010%100 000合计1 100 000100%1 000 000经上述分摊后可见，已转移的贷款部分应分摊的账面价值为900 000元，即贷款应转销900 000元。（4）此项转移应确认的损益A银行应确认的转移收益=990 000一900 000=90000(160、元)（5）A银行应作如下会计分录:借 存放中央银行款项 990000贷 贷款 900000金融资产转移收益或营业外收入 900003、服务资产和服务负债的计量当企业在转让贷款及应收款项等金融资产时，常常会对被转让的金融资产继续提供管理服务。例如，商业银行在将信贷资产转移给特殊目的的信托而进行资产证券化业务时，常常与特殊目的的信托签订服务合同，担任贷款服务机构，保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。作为贷款服务商，会收取一定的服务费并发生一定的成本。金融资产转移准则规定，但企业转移一项金融资产满足终止确认标准，如果与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的161、（包括收取该金融资产的现金流量，并将收取的现金流量交付给指定的资金保管机构等），应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。服务负债应当按照公允价值进行初始计量，并作为金融资产转移对价的组成部分。服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分，其金额应根据所转移金融资产整体的账面价值在终止确认和未终止确认部分（包括服务资产）之间【在未终止确认部分中再分出一部分作为服务资产价值；服务资产的公允价值还是作为转移对价确认】按各自相对公允价值进行分摊。实务中，服务合同所涉及的服务费金额较小的，企业（转出方）可以在收取服务费当期确认为中间业务收入。（二）未满足终止确认条件时的计量企业保留所转移金融资产所有权162、上几乎所有的风险和报酬的，表明企业所转移的金融资产不满足终止确认的条件，不应当将其从企业的账户及资产负债表上予以转销。此时，企业应当继续确认所转移的金融资产整体，因资产转移而收到的对价，视同企业的融资借款，应当在收到时确认为一项金融负债。需要注意的是，该金融资产与确认的相关金融负债应当分别计量，不得相互抵销。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。此时，所转移金融资产和相关负债应在反映企业所保留的权利和义务的基础上进行计量，即，如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，对相关负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的摊余成本，163、如果所转移金融资产以公允价值计量的，对相关负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的公允价值。但是，如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。【例246】207年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200 000元，年利率为3.5%。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为201 750元。207年7月1日，甲公司将该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司应作如下会计处理:（1）判断应否终止确认由于此项出售属于附回购协164、议的金融资产出售，到期后甲公司应将该笔国债购回，因此可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该笔国债。（2）207年4月1日，甲公司出售该笔国债时借 银行存款 200 000贷 卖出回购金融资产款【一笔负债】 200 000（3）资产负债表日确认利息费用时207年6月30日，甲公司应按实际利率计算确定卖出回购国债的利息费用，由于该笔国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司可以以合同利率计算确定利息费用。卖出回购国债的利息费用=200 0003.5%3/12=1750(元).借 利息支出1 750贷 应付利息 1 750（4）207年7月1日，甲公司回购时借 卖出165、回购金融资产款 200,000应付利息 1,750贷 银行存款 201,750（三）继续涉入条件下金融资产转移的计量企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当根据其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产和金融负债。企业所确认的金融资产和金融负债，应当充分反映企业所保留的权利和承担的义务。企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵销，其后续计量按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的相关规定处理。继续涉入资产应根据所转移的性质及其分类，166、列报于资产负债表中的贷款、应收款项等。继续涉入负债应当根据所转移的资产是按摊余成本计量还是按公允价值计量，分类为按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债或其他金融负债。1、通过担保方式继续涉入企业（除融资性担保公司外）通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉入形成的负债。这里的财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。财务担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用，如果财务担保合同的公允价值不能合理确定，则应当167、视同其等于零。【例247】甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1000万元、年利率为10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为1 000万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款(包括担保)的公允价值为1 000万元，其中，担保的公允价值为100万元，甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权。分析，甲银行由于既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬而且因为贷款没有活跃的市场，乙银行不具备出售该笔贷款的“实际能力”，导致甲银行也未放弃对该笔贷款的控制，所以，应当按照继续168、涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。由于转移日该笔贷款的账面价值为1 000万元，提供的财务担保金额为300万元，甲银行应当按照300万元确认继续涉入形成的资产。由于财务担保合同的公允价值为100万元，所以甲银行确认继续涉入形成的负债金额为400 ( 300 +100)万元。因此，转移日甲银行应作以下会计分录:借 存放中央银行款项 9900000继续涉入资产 3 000 000【300万和1000万之间较低者】其他业务成本 1100000【差额】贷 贷款 10 000 000继续涉入负债 4 000 000【300万+100万】2、附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入企169、业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权，使所转移金融资产不符合终止确认条件，且按照摊余成本计量该金融资产的，应当在转移日按照收到的对价确认继续涉入形成的负债。所转移金融资产在期权到期日的摊余成本和继续涉入形成的负债初始确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，计入当期损益；同时，调整继续涉入所形成负债的账面价值。相关期权行权的，应当在行权时，将继续涉入形成负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。【例24一8】B公司持有一笔账面价值为102万元的长期债券投资，该债券在公开市场不能交易且不易获得，B公司将其划分为持有至到期投资。206年1月1日，B公司以100万元价款将该笔债券出售给D公170、司，同时与D公司签订一项看涨期权合约，行权日为207年12月31日，行权价为105万元，已知出售日该债券的公允价值为104万元。假定行权日该债券的摊余成本为106万元。分析：本例中，看涨期权的存在，意味着B公司收取债券未来现金流量（债券本金和利息）的权利没有终止，而将这项权利转移给了D公司。但是，出售债券所附的看涨期权既不是重大的价外期权（期权行权价105万元与债券的公允价值104万元相比），因此，B公司既没有转移也没有保留该债券所有权上几乎所有的风险和报酬。同时，因债券没有活跃的市场，D公司不拥有出售该债券的实际控制能力，所以B公司保持了对该债券的控制。因此，B公司应当按照继续涉入程度确认和171、计量被转移债券。有关计算和会计分录如下：206年1月1日，B公司应当确认继续涉入形成的负债的入账价值为100万元借 银行存款 100贷 继续涉入负债 100 206年1月1日至207年12月31日期间，将该负债与行权日债券的摊余成本之间的差额6万元（106-100），采用实际利率法摊销，计入损益。【按照会计书相关章节，摊销】【负债，按照会计书上负债摊余成本计量法来算，价值逐步从100万变成106万】与此同时，B公司继续以摊余成本计量该债券，并且采用实际利率法摊销债券行权日的摊余成本与出售日账面价值之间的差额4万元（106-102）。【资产（长期股权投资）按照摊余成本计量法来算，价值逐步从102172、万变成106万】207年12月31日，如果B公司行权借 继续涉入负债 106贷 银行存款（行权价） 105投资收益 1如果B公司不行权【若不行权，负债没了，但是持有至到期投资也真正转移了】借 继续涉入负债 106贷 持有至到期投资 106同样，如果转出方向转入方签出一项看跌期权，其会计处理方法与上例类似。3、持有看涨期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入企业因持有一项看涨期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产，同时按照下列规定计量继续涉入形成的负债:（1）该期权是价内或平价期权的，应当按照期权的行权价格扣173、除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。（2）该期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。【例24-9】207年1月1日，A公司向B公司出售一项可供出售的金融资产，该金融资产初始入账价值80万元，转让日的公允价值为104万元，获得价款100万元，但是双方签订了一项于208年12月31日以105万元购回该资产的看涨期权合约。假定B公司没有出售该交易性资产的实际能力，A公司没有放弃对该资产的控制。分析：本例中，由于A公司持有一项看涨期权，使得其既没有转移也没有保留该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，同时也没有放弃对该金融资产174、的控制，因此，应当按照继续涉入程度确认有关金融资产和负债。具体会计处理如下：207年1月1日：A公司继续按照公允价值确认该金融资产。由于该看涨期权为价外期权（行权价105万元大于资产公允价值104万元），其时间价值（额外的支付额）为4万元（104-100），因此，继续涉入负债的入账价值为100万元（104-4）。会计分录为：【持有看涨期权转移的资产不做处理】借 银行存款 100贷 继续涉入负债 100207年12月31日：假定资产的公允价值增加为106万元，此时，该期权为价内期权（行权价105106万元），时间价值为2万元。因此，继续涉入负债变为103万元（105-2）。会计分录为：借 可供出175、售金融资产公允价值变动 2【时间价值】资本公积其他资本公积 1【其他部分】贷 继续涉入负债 3208年12月31日：假定交易性金融资产的公允价值发生变动，A公司将以价内行权。会计分录为：【行权买回来，资产还是留在账面上，不用多做记录】借 继续涉入负债 103资本公积其他资本公积 2贷 银行存款 105假定资产的公允价值降为103万元，此时，A公司将不会行权，则A公司将终止确认交易性金融资产和继续涉入的负债，会计分录为：【不行权，资产真实出去了，应当终止确认】借 继续涉入负债 103资本公积其他资本公积（104-80-1） 23贷 可供出售金融资产 106投资收益（金融资产转让收益） 20（10176、0-80）【可以拆解为】借 继续涉入负债 103资本公积其他资本公积 3贷 可供出售金融资产 106【=104+2】借 资本公积其他资本公积 20贷 投资收益 204、出售看跌期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入企业因卖出项看跌期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日按照该金融资产的公允价值和该期权行权价格之间的较低者【别人会按照行权价格买回给你，如果行权价格高于公允价值】，确认继续涉入形成的资产；同时，按照该期权的行权价格与时间价值之和，确认继续涉入形成的负债。也就是说，如果企业卖出的一项看跌期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，则177、企业仍应继续确认该项资产。由于企业对所转移金融资产公允价值高于期权行权价格的部分不拥有权利，因此，当该金融资产原按照公允价值进行计量时，继续确认该项资产的金额为其转移日公允价值与期权行权价格之间的较低者。【例24一10】207年12月31日，A公司向B公司出售一项划分为可供出售金融资产的权益性投资，该投资初始入账价值80万元，转让日的公允价值为97万元，获得价款102万元，但是双方签订了一项看跌期权协议，约定在两年内，当该资产公允价值低于96万元时，B公司可以96万元返售给A公司。假定B公司没有出售该交易性金融资产的实际能力，A公司没有放弃对该资产的控制。【A公司出售了一项看跌期权】分析：本例178、中，由于A公司签出一项看跌期权，使得其既没有转移也没有保留该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，同时也没有放弃对该金融资产的控制，因此，应当按照继续涉入程度确认有关金融资产和负债。具体计算和会计处理如下：207年1月1日：A公司应当按照该金融资产的公允价值（97万元）和该期权行权价格（96万元）之间的较低者，确认继续涉入形成的资产为96万元。由于看跌期权的时间价值（额外收款额）为5万元（102-97），因此，继续涉入形成负债的入账金额为101万元（96+5），会计分录如下：【期权价值5万元，内在价值为0，因此时间价值为5】【出售看跌期权继续涉入金融资产一开始就要做分录调整（企业对所转移金融资179、产公允价值高于期权行权价格的部分不拥有权利）】【调整好后，原资产依然存在账面上】借 银行存款 102贷 继续涉入负债 101【=96+5】可供出售金融资产 1207年12月31日，假定资产公允价值下跌为94万元，此时，期权为价内期权（行权价9694），期权时间价值为2万元。因此，继续涉入资产的价值从96万元降为94万元（9496），相应地，继续涉入负债的金额从101万元降为98万元（96+2），会计分录为：借 继续涉入负债 3贷 可供出售金融资产 2资本公积其他资本公积 1208年12月31日，假定资产的公允价值没有发生变动，B公司决定在价内行权，A必须以行权价重新取得该投资，会计分录为：【买180、回来，因此不用对资产处理】借 继续涉入负债 98贷 银行存款 96资本公积其他资本公积 2若不行权，则借 继续涉入负债 98 贷 可供出售金融资产 94资本公积其他资本公积 4借 资本公积其他资本公积 20贷 投资收益 205、附上下期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入企业因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权(即上下期权)使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产；同时，按照下列规定计量继续涉入形成的负债:（1）该看涨期权是价内或平价期权的，应当按照看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间181、价值后的金额，计量继续涉入形成的负债。（2）该看涨期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值总额和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债。【例2411】甲公司与乙公司签订一项股票转让协议，同时购入一项行权价为110万元的看涨期权，并出售了一项行权价为90万元的看跌期权。假定转移日该股票的公允价值为100万元，看涨期权和看跌期权的时间价值分别为5万元和2万元。分析：由于甲公司因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权使所转移股票投资不满足终止确认条件，且按照公允价值来计量该股票投资，因此，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产。根据相关规定甲公司应182、确认的金融资产金额为100万元；应确认的继续涉入形成的负债金额为97 (1002)-5万元。【因是价外期权】6、金融资产部分转移的继续涉入企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当比照金融资产部分转移时满足终止确认条件的相关规定进行处理。【例2412】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。207年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为10 000万元，票面利率和实际利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构(以下简称受让方)进行证券化。有关资料如下:207年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项9 115万元，同时保留以183、下权利：（1）收取本金1000万元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利；（2）收取以9000万元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息(超额利差账户)的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的9000万元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配；但是，如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的1 000万元贷款本金中扣除，直到扣完为止。【这两部分形成继续涉入资产1,000万+超额利差的公允价值40万=1,040万】207年1月1日，该组贷款的公允价值为10 100万元，0.5%的超额184、利差账户的公允价值为40万元。分析及会计处理:（1）甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬(如重大提前偿付风险)，但由于设立了次级权益(即内部信用增级)，因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转移准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。（2）甲银行收到9 115万元对价，由两部分构成：一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即9090（1010090%）万元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价25万元。此外，由于超额利差账户的公允价值为40万元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对185、价为65万元。假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表面24 3。表24 3估计公允价值百分比分摊后的账面价值已转移部分9 09090%9 000未转移部分1 01010%1 000合计10 100100%10 000甲银行该项金融资产转移形成的利得=9090900090（万元）（3）甲银行仍保留贷款部分的账面价值为1000万元。（4）甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入量大值1000万元；另外，超额利差账户形成的资产40万元本质上也是继续涉入形成的资产。因186、继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值1000万元和信用增级的公允价值总额65万元，两项合计为1065万元。据此，甲银行在金额资产转移日应作如下账务处理：借 存放中央银行款项 91 150 000继续涉入资产次级权益 10 000 000超额账户 400 000贷 贷款 90 000 000继续涉入负债 10 650 000金融资产转移收益或营业外收入 900 000（5）金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价65万元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在2007年12月31日，已187、转移贷款发生信用损失300万元，则甲银行应作如下账务处理：借 资产减值损失 3 000 000继续涉入负债 3 000 000贷 贷款损失准备次级权益 3 000 000继续涉入资产次级权益 3 000 000第三节 新旧比较与衔接一、新旧比较关于金融资产转移的会计处理，账政部曾经印发过关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定(财会2003l4号)和信贷资产证券化试点会计处理规定(财会200512号)(以下简称原制度)，金融资产转移准则是在对原制度进行修订完善的基础上完成的。金融资产转移准则与原制度相比，主要的变化是:原制度仅涉及应收债权和信贷资产转移，金融资产188、转移准则规范了所有金融资产转移的会计处理；原制度没有对金融资产转移的概念以及不同情形作出界定，金融资产转移准则对此作了明确规定；原制度没有就金融资产终止确认的条件作出全面系统的规定，金融资产转移准则对不同情形下金融资产转移是否符合终止确认条件作了明确的规定。二、新旧衔接根据企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定，企业应当在首次执行日起，对金融资产转移采用未来适用法进行处理。第二十五章 套期保值第一节 套期保值概述企业在风险管理实务中，经常会运用套期保值方法。比如，外商投资企业自主运用外汇远期合同锁定汇率，防范汇率风险；从事境内外商品期货交易来锁定价格风险等，都属于套期保值的运用。企业会189、计准则第24号套期保值(以下简称“套期保值准则”)规范了企业的套期保值业务会计处理，有助于提升企业风险防范能力。一、套期保值的概念套期保值，是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。企业运用商品期货进行套期时，其套期保值策略通常是，买入(卖出)与现货市场数量相当、但交易方向相反的期货合同，以期在未来某一时间通过卖出(买入)期货合同来补偿现货市场价格变动所带来的实际价格风险。相对于非金融企业，金融企业面临较多的金融风险，如利率风险、外汇风险、信用风险190、等，对套期保值有更多的需求。例如，某上市银行为规避汇率变动风险，与某金融机构签订外币期权合同对现存数额较大的美元敞口进行套期保值。二、套期保值的分类为运用套期会计方法，套期保值(以下简称套期)按套期关系(即套期工具和被套期项目之间的关系)可划分为公允价值套期、现金流量套期和境外净投资套期。（一）公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。该类价值变动源于某类特定风险，且将影响企业的损益。以下是公允价值套期的例子:1、某企业对承担的固定利率负债的公允价值变动风险进行套期。2、航空公司签订了一项3个月后以固定191、外币金额购买飞机的合同(未确认的确定承诺)，为规避外汇风险对该确定承诺的外汇风险进行套期。3、电力公司签订了一项6个月后以固定价格购买煤炭的合同(未确认的确定承诺)，为规避价格变动风险对该确定承诺的价格变动风险进行套期。（二）现金流量套期，是指对现金流量变动风险进行的套期。该类现金流量变动源于与已确认资产或负债、很可能发生的预期交易有关的某类特定风险，且将影响企业的损益。以下是现金流量套期的例子:1、企业对承担的浮动利率债务的现金流量变动风险进行套期。2、航空公司为规避3个月后预期很可能发生的与购买飞机相关的现金流量变动风险进行套期。3、商业银行对3个月后预期很可能发生的与可供出售金融资产处置192、相关的现金流量变动风险进行套期。对确定承诺的外汇风险进行的套期，企业可以作为现金流量套期或公允价值套期。(三)境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期。境外经营净投资，是指企业在境外经营净资产中的权益份额。企业既无计划也无可能于可预见的未来会计期间结算的长期外币货币性应收项目(含贷款)，应当视同境外经营净投资的组成部分。因销售商品或提供劳务等形成的期限较短的应收账款不构成境外经营净投资。本章着重讲解了套期保值准则主要涉及套期工具和被套期项目的条件、套期会计方法的运用条件，以及公允价值套期、现金流量套期、境外经营净投资套期的会计处理规定等问题。第二节 套期工具和被套期项目一、套193、期工具（一）可以作为套期工具的金融工具套期工具，是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的衍生工具，对外汇风险进行套期还可以将非衍生金融资产或非衍生金融负债作为套期工具。下列方面有助于理解套期工具：1、衍生工具通常可以作为套期工具。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。例如，某企业为规避库存铜价格下跌的风险，可以卖出一定数量铜期货合同。其中，铜期货合同即是套期工具。但是，某项衍生工具无法有效地对冲被套期项目风险的，不能作为套期工具。例如，企业发行的期权就不能作为套期工194、具，因为该期权的潜在损失可能大大超过被套期项目的潜在利得，从而不能有效地对冲被套期项目的风险。对于利率上下限期权，或由一项发行的期权和一项购入的期权组成的期权，其实质相当于企业发行一项期权的(即企业收取了净期权费)，不能将其指定为套期工具。与此不同的是，购入期权的一方可能承担的损失最多就是期权费，而可能拥有的利得通常等于或大大超过被套期项目的潜在损失，因而购入期权的一方可以将购入的期权作为套期工具。【发行方不能拿自身发行的期权套期】2、非衍生金融资产或非衍生金融负债通常不能作为套期工具，但被套期风险为外汇风险时，某些非衍生金融资产或非衍生金融负债可以作为套期工具。例如，某种外币借款可以作为对同195、种外币结算的销售(确定)承诺的套期工具；又如，持有至到期投资可以作为规避外汇风险的套期工具。3、无论是衍生工具还是某些非衍生金融资产或非衍生金融负债，其作为套期工具的基本条件就是其公允价值应当能够可靠地计量。因此，在活跃市场上没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具进行结算的衍生工具，由于其公允价值难以可靠地计量，不能作为套期工具。企业自身的权益工具既非企业的金融资产也非金融负债，因而也不能作为套期工具。4、在运用套期会计方法时，只有涉及报告主体以外的主体的工具(含符合条件的衍生工具或非衍生金融资产或非衍生金融负债)才能作为套期工具。这里所指报告主体，指企业集团或集团196、内的各企业，也指提供分部信息的各分部。因此，在分部或集团内各企业的财务报表中，只有涉及这些分部或企业以外的主体的工具及相关套期指定，才能在符合套期保值准则规定条件时运用套期会计方法，而在集团合并财务报表中，如果这些套期工具及相关套期指定并不涉及集团外的主体，则不能对其运用套期会计方法进行处理。（二）对套期工具的指定l、企业对套期工具进行计量时，通常以该工具整体为对象，采用单一的公允价值基础对其进行计量；同时，由于引起套期工具公允价值变动的因素具有相互关联性，因此，企业应当将其整体或其一定比例(例如，其名义金额的50%)指定为套期工具。但是，由于期权的内在价值和远期合同的升水通常可以单独计量，为197、便于提高某些套期策略的有效性，套期保值准则允许企业在对套期工具进行指定时，就期权和远期合同作出例外处理，即：对于期权，企业可以将期权的内在价值和时间价值分开，只就内在价值变动将期权指定为套期工具；对于远期合同，企业可以将远期合同的利息和即期价格分开，只就即期价格变动将远期合同指定为套期工具。2、企业通常可将单项衍生工具指定为对一种风险进行套期，但同时满足下列条件的，也可以指定为对一种以上的风险进行套期：（1）各项被套期风险可以清晰辨认；（2）套期有效性可以证明；（3）可以确保该衍生工具与不同风险头寸之间存在具体指定关系。其中，套期有效性，是指套期工具的公允价值或现金流量变动能够抵销被套期风险引198、起的被套期项目公允价值或现金流量变动的程度。例如，甲企业的记账本位币是人民币，承担了一项5年期美元浮动利率负债。为规避该金融负债的外汇风险和利率风险，甲企业可以与某金融机构签订一项交叉货币利率互换合同，使该互换合同的条款与该金融负债的条款相“匹配”，并将该互换合同指定为套期工具。根据该互换合同，甲企业可以定期收取按美元浮动利率计算确定的利息【用以支付美元负债浮动利率的利息】，同时支付按人民币固定利率计算确定的利息。3、企业可以将两项或两项以上衍生工具的组合或该组合的一定比例指定为套期工具。对于外汇风险套期，企业可以将两项或两项以上非衍生工具的组合或该组合的一定比例，或将衍生工具和非衍生工具的组199、合或该组合的一定比例指定为套期工具。4、企业虽然可以将整体套期工具的一定比例指定为套期工具，但不能在套期关系中将套期工具剩余期限内的某一时段进行套期指定。例如，某公司拥有一项支付固定利息、收取浮动利息的互换合同，打算将其用于对所发行的浮动利率债券进行套期。该互换合同的剩余期限为10年，而债券的剩余期限为5年。在这种情况下，甲公司不能在互换合同剩余期限中的某5年将互换指定为套期工具。二、被套期项目（一）可以作为被套期项目的项目被套期项目，是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险，且被指定为被套期对象的下列项目：（1）单项已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或境外经营净投资；（2）一200、组具有类似风险特征的已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或境外经营净投资；（3）分担同一被套期利率风险的金融资产或金融负债组合的一部分(仅适用于利率风险公允价值组合套期)。其中，确定承诺，是指在未来某特定日期或期间，以约定价格交换特定数量资源、具有法律约束力的协议；预期交易，是指尚未承诺但预期会发生的交易。下列方面有助于理解被套期项目：1、作为被套期项目，应当使企业面临公允价值或现金流量变动风险(即被套期风险)，在本期或未来期间会影响企业的损益。与之相关的被套期风险，通常包括外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等。企业的一般经营风险(如固定资产毁损风险等)不能201、作为被套期风险，因为这些风险不能具体辨认和单独计量。同样地，企业合并交易中，与购买另一个企业的确定承诺相关的风险(不包括外汇风险)也不能作为被套期风险。2、衍生工具不能作为被套期项目，但对于外购的、嵌在另一项金融工具(主合同)中的期权，如果其与主合同存在紧密关系，且混合工具没有被指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融工具，则可以作为被套期项目。3、对于信用风险或外汇风险，企业可以将持有至到期投资作为被套期项目，而对于利率风险或提前还款风险，则不可以作为被套期项目。4、采用权益法核算的股权投资不能在公允价值套期中作为被套期项目，因为权益法下，投资方只是将其在联营企业或合营企业中的损益份额202、确认为当期损益，而不确认投资的公允价值变动。与之相类似，在母公司合并财务报表中，对子公司投资也不能作为被套期项目，但对境外经营净投资可以作为被套期项目，因为相关的套期指定针对的是外汇风险，而非境外经营净投资的公允价值变动风险。5、只有涉及报告主体以外的主体的资产、负债、确定承诺或很可能发生的预期交易才能作为被套期项目。因此，企业集团内的各组成企业或分部之间发生的套期活动，只能在各组成企业的财务报表或分部的分部报告中运用套期会计方法，而不能在企业集团合并财务报表中对其予以反映。但是，发生在企业集团内两个组成企业或两个分部之间的外币交易形成的外币货币性项目(例如，外币应收款项)，如果其外币汇兑损益203、不能相互抵销，则可以在企业集团合并财务报表中运用套期会计方法。例如，按照企业会计准则第19号外币折算的规定，当企业集团内的两个关联企业采用不同的记账本位币时，它们之间形成的应收(应付)款项产生的外汇汇兑损益通常不能全额抵销。与之类似，企业集团内部两个关联企业之间很可能发生的预期交易，按照进行此项交易的主体的记账本位币以外的货币标价(即按外币标价)，且相关的外汇风险将影响合并利润或损失的，该很可能发生的预期交易(外汇风险)可以在合并财务报表中作为被套期项目。（二）对被套期项目的指定1、将金融项目指定为被套期项目对于金融资产或金融负债而言，将其指定为被套期项目具有较多选择。只要被套期风险可以辨认且204、套期有效性可以计量，仅与金融资产或金融负债现金流量或公允价值的一部分相关的风险，均可以作为被套期风险。相应地，相关金融资产或金融负债可以指定为被套期项目。例如，某附息金融资产或金融负债全部利率风险中的可辨认且可单独计量的部分(如无风险利率组成部分)，就可以作为被套期风险，与之相关的金融资产和金融负债可以指定为被套期项目。金融资产和金融负债现金流量的一部分指定为被套期项目时，被指定部分的现金流量应当少于该金融资产或金融负债现金流量总额。但是，企业可以仅就一项特定风险(LIBOR变动形成的风险等)，将金融资产或金融负债整体的所有现金流量进行指定。例如，假定企业有一项实际利率为LIBOR1%的附息金205、融负债，则其不能将债务本金和以LIBOR确定的利息指定为被套期项目，也不能将l%指定为被套期项目，但企业可以就LIBOR变动引起的该金融负债整体(即债务本金和以LIB0R1%确定的利息)公允价值或现金流量变动，将该金融负债整体指定为被套期项目。在金融资产或金融负债组合利率风险的公允价值套期中(也仅限于这种套期)，企业可以将某种货币金额(如人民币、美元或欧元金额)而不是单项资产或负债指定为被套期项目，并对与其相关的利率风险部分进行套期。在风险管理实务中，一项组合中可能既包括金融资产，也包括金融负债，但指定的货币金额应当是一项金融资产或负债金额【单项】。2、将非金融项目指定为被套期项目通常情况下，206、企业难以区分和计量与非金融项目特定风险(不包括外汇风险)相关的公允价值或现金流量变动。因此，企业在将非金融资产或非金融负债指定为被套期项目时，对应的被套期风险只限于与该非金融资产或非金融负债相关的全部风险或外汇风险。例如，甲公司预期从乙公司购买一批轮胎。甲公司和乙公司的记账本位币分别为美元和人民币。由于轮胎是非金融项目，因此，甲公司只能将与轮胎有关的所有风险或其中的外汇风险指定为被套期风险。3、将若干项目的组合指定为被套期项目对具有类似风险特征的资产或负债组合进行套期时，该组合中的各单项资产或负债应当同时承担被套期风险，且该组合内各单项金融资产或单项金融负债由被套期风险引起的公允价值变动，应当207、预期与该组合由被套期风险引起的公允价值整体变动基本成比例。例如，当被套期组合因被套期风险形成的公允价值变动为10%时，该组合中各单项金融资产或单项金融负债因被套期风险形成的公允价值变动应当限制在9%至11%之间较小的范围内。套期有效性是通过比较套期工具(或一组类似的套期工具)和被套期项目(或一组类似的被套期项目)的公允价值或现金流量变动而确定的，因此，在运用套期会计方法时，企业不能将金融资产和金融负债形成的净头寸指定为被套期项目。例如，企业不能将具有类似期限的固定利率金融资产和固定利率金融负债形成的净头寸指定为被套期项目。在这种情况下，企业往往可以通过其他办法达到几乎相同的规避风险效果。例如，208、某商业银行有承担类似风险和到期期限的金融资产和金融负债分别为1亿元和9000万元，两者形成的净头寸为1 000万元。对此，该商业银行可以仅将金融资产总额中的1 000万元指定为被套期项目【不是净头寸】。进而言之，如果相关的资产和负债是固定利率项目，对应的套期关系是公允价值套期；如果是浮动利率项目，则对应的套期关系是现金流量套期。第三节 运用套期保值会计的条件对于满足套期保值准则规定条件的公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期，企业可运用套期会计方法进行处理。套期会计方法，是指在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益的方法。一、运用套期保值会计方法应遵循的原209、则套期保值准则规定，公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期同时满足下列条件的，才能运用套期会计方法进行处理:第一，在套期开始时，企业对套期关系(即套期工具和被套期项目之间的关系)有正式指定，并准备了关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件。该文件至少载明了套期工具、被套期项目、被套期风险的性质以及套期有效性评价方法等内容。套期必须与具体可辨认并被指定的风险有关，且最终影响企业的损益。第二，该套期预期高度有效，且符合企业最初为该套期关系所确定的风险管理策略。第三，对预期交易的现金流量套期，预期交易应当很可能发生，且必须使企业面临最终将影响损益的现金流量变动风险。第四，套期有效性210、能够可靠地计量，即被套期风险引起的被套期项目的公允价值或现金流量以及套期工具的公允价值能够可靠地计量。第五，企业应当持续地对套期有效性进行评价，并确保该套期在套期关系被指定的会计期间内高度有效。二、高度有效套期的认定套期只有满足下列全部条件时，企业才能认定其为高度有效:（一）在套期开始及以后期间，该套期预期会高度有效地抵销套期指定期间被套期风险引起的公允价值或现金流量变动。（二）该套期的实际抵销结果在80%至125%的范围内。例如，某企业套期的实际结果是，套期工具公允价值变动形成的损失为120万元，而被套期项目的公允价值变动形成的利得为100万元，两者相互抵销的程度可以计算如下:120/100211、，即120%;或者，100/120，即83.33%。如果该套期也满足以上条件(一)，那么该企业可以认定该套期是高度有效的。企业至少应当在编制中期报告或年度财务报告时对套期有效性进行评价。三、套期有效性评价方法运用套期会计方法的条件实际上隐含了两项套期有效性评价要求:（1）预期性评价，即评价套期在未来会计期间是否高度有效。这就要求企业在套期开始时，以及至少在中期报告或年度财务报告日对套期有效性进行评价。（2）回顾性评价，即评价套期在以往的会计期间实际上是否高度有效。这就要求企业至少在中期报告或年度财务报告日对套期有效性进行评价。一般情况下，企业难以实现套期工具和被套期项目的公允价值或现金流量变动212、完全抵销，因而会出现套期无效的较小金额范围。无效套期的形成源于多方面的因素。这些因素通常包括：（1）套期工具和被套期项目以不同的货币表示；（2）套期工具和被套期项目有不同的到期期限；（3）套期工具和被套期项目内含不同的利率或权益指数变量；（4）套期工具和被套期项目使用不同市场的商品价格标价；（5）套期工具和被套期项目对应不同的交易对手；（6）套期工具在套期开始时的公允价值不等于零，等等。套期有效性评价方法应当与企业的风险管理策略相吻合，并在套期开始时就在风险管理有关的正式文件中详细加以说明。在这些正式文件中，企业应当就套期有效性评价的程序和方法、评价时是否包括套期工具的全部利得或损失、是否包括213、套期工具的时间价值等做出说明。常见的套期有效性评价方法有三种:（1）主要条款比较法；（2）比率分析法；（3）回归分析法。（一）主要条款比较法主要条款比较法，是通过比较套期工具和被套期项目的主要条款，以确定套期是否有效的方法。如果套期工具和被套期项目的所有主要条款均能准确地匹配，可认定因被套期风险引起的套期工具和被套期项目公允价值或现金流量变动可以相互抵销。套期工具和被套期项目的“主要条款”包括：名义金额或本金、到期期限、内含变量、定价日期、商品数量、货币单位等。企业在以利率互换对利率风险进行套期时，可以采用主要条款比较法。此外，以远期合同对很可能发生的预期商品购买进行套期保值，也可以采用主要条214、款比较法。例如，当以下全部条件同时符合时，可以认定该套期是高度有效的:1、远期合同与被套期的预期商品购买交易，在商品购买时间、地点、数量、质量等方面条款相同。2、远期合同初始确认时的公允价值为零。3、进行套期有效性评价时，不考虑远期合同溢价或折价变动对其价值的影响，或预期商品购买交易的预计现金流量变动以商品的远期价格为基础确定。值得注意的是，采用这种方法对套期有效性评价虽然不需要进行计算，但适用的情形往往有限，而且只能用于套期预期性评价。即使是套期工具和被套期项目的主要条款均能准确地匹配，企业依然需要进行套期的回顾性评价。因为在这种情况下，套期无效仍可能出现。例如，套期工具的流动性或其交易对手215、的信用等级发生变化时，通常会导致套期无效。（二）比率分析法比率分析法，也称金额对冲法，是通过比较被套期风险引起的套期工具和被套期项目公允价值或现金流量变动比率，以确定套期是否有效的方法。运用比率分析法时，企业可以根据自身风险管理政策的特点进行选择，以累积变动数(即自套期开始以来的累积变动数)为基础比较，或以单个期间变动数为基础比较。如果上述比率没有超过80%至125%的范围，可以认定套期是高度有效的。应当注意的是，以累积变动数和单个期间变动数分别作为比较基础，可能会得出不同结论。即如果以单个期间变动数为基础，套期可能不是高度有效的，但若以累积变动数为基础，套期却可能是高度有效的。【例25一1】216、甲公司207年1月1日预期将在208年1月1日对外出售一批商品。为了规避商品价格下降的风险，甲公司于207年1月1日与其他方签订了一项远期合同(套期工具)在208年1月1日以预期相同的价格(作为远期价格)卖出相同数量的商品。合同签订日，该远期合同的公允价值为零。假定套期开始时，该现金流量套期高度有效。甲公司每季采用比率分析法对套期有效性进行评价。套期期间，套期工具的公允价值及其变动、被套期项目的预计未来现金流量现值及其变动如下(单位:万元):（1）以单个期间为基础比较表25一l 3月31日6月30日9月30日12月31日当季套期工具公允价值变动(100)(50)110140当季被套期项目预计未217、来现金流量现值变动9070(110)(140)当季套期有效程度111%71.4%100%100%评价80%一125%非高度有效80%一125%说明：以单季为基础比较，第2季度非高度有效；带“括号”的数据，表明是净减少额，下同。（2）以累积变动数为基础比较表25一23月31日6月30日9月30日12月31日至本月止套期工具公允价值累积变动(100)(150)(40)100至本月止被套期项目预计未来现金流量现值累积变动9016050(90)至本月止累积套期有效程度111%93.8%80%111%评价80%一125%说明：以累积数为基础比较，第2季度高度有效。（3）确定应计入所有者权益/当期损益的套218、期工具公允价值变动表25一3 3月31日6月30日9月30日12月31日直接在所有者权益中反映的套期工具公允价值变动额(90)(150)(40)90当季套期工具公允价值变动中的有效部分（计入所有者权益）(90)（60）110130当季套期工具公允价值变动中的无效部分（计入当期损益）（10）10010当季套期工具公允价值变动（100）（50）110140（三）回归分析法回归分析法是一种统计学方法，它是在掌握一定量观察数据基础上，利用数理统计方法建立自变量和因变量之间回归关系函数的方法。将此方法运用到套期有效性评价中，需要研究分析套期工具和被套期项目价值变动之间是否具有高度相关性，进而判断确定套期219、是否有效。运用回归分析法，自变量反映被套期项目公允价值变动或预计未来现金流量现值变动，而因变量反映套期工具公允价值变动。相关回归模型如下：y=kx+b+其中:y：因变量，即套期工具的公允价值变动；k：回归直线的斜率，反映套期工具价值变动/被套期项目价值变动的比率；B：y轴上的截距；x：自变量，即被套期风险引起的被套期项目价值变动；：均值为零的随机变量，服从正态分布。企业运用线性回归分析确定套期有效性时，套期只有满足以下全部条件才能认为是高度有效的:1、回归直线的斜率必须为负数，且数值应在0.81.25之间；2、相关系数(R2)应大于或等于0.96，该系数表明套期工具价值变动由被套期项目价值变动220、影响的程度。当R2=96%时，说明套期工具价值变动的96%是由于某特定风险引起被套期项目价值变动形成的。R2越大，表明回归模型对观察数据的拟合越好，用回归模型进行预测效果也就越好；3、整个回归模型的统计有效性(F测试)必须是显著的。F值也称置信程度，表示自变量x与因变量y之间线性关系的强度。F值越大，置信程度越高。四、套期有效性评价应注意的问题1、对于利率风险，套期有效性可以通过编制金融资产和金融负债的到期期限表进行估计。该表反映了每一时期利率的净敞口，只要此净敞口与产生这种净敞口的特定资产或负债（或者特定资产组合、特定负债组合，或其中的一部分）有关，套期的有效性就可以根据这些资产和负债来评价221、。2、在评价套期的有效性时，企业通常要考虑货币的时间价值。被套期项目的固定利率不需要与指定为公允价值套期的互换的固定利率完全吻合。带息资产或负债的浮动利率与指定为现金流量套期的互换的浮动利率亦无须相同。互换的公允价值来自其结算金额。如果互换的固定利率和浮动利率按同样的数额变动，则该变动对互换合约的金额结算不会产生影响。【本金不同，利率不同，但是乘积的变动金额相同即可】3、某企业不符合套期有效性标准时，该企业应该从符合套期有效性的最后日期开始停止运用套期会计。但是，如果企业能够识别引起套期关系不符合有效性标准的事件或环境变化，并且能证明在该事件或环境变化之前套期是有效的，企业应从该事件或环境变化222、之日起停止运用套期会计。第三节 套期保值确认和计量一、公允价值套期会计（一）公允价值套期会计处理原则1、基本要求公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：（1）套期工具为衍生工具的，公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益；套期工具为非衍生工具的，账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。（2）被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目为按成本与可变现净值孰低进行后续计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产或可供出售金融资产的，也应当按此规定处理。2、被套期项目利得或损失的具体处理要求（1）对于金融资产223、或金融负债组合一部分的利率风险公允价值套期，企业对被套期项目形成的利得或损失可按下列方法处理：被套期项目在重新定价期间内是资产的，在资产负债表中资产项下单列项目反映，待终止确认时转销；被套期项目在重新定价期间内是负债的，在资产负债表中负债项下单列项目反映，待终止确认时转销。（2）被套期项目是以摊余成本计量的金融工具的，对被套期项目账面价值所作的调整，应当按照调整日重新计算的实际利率在调整日至到期日的期间内进行摊销，计入当期损益。对利率风险组合的公允价值套期，在资产负债表中单列的相关项目，也应当按照调整日重新计算的实际利率在调整日至相关的重新定价期间结束日的期间内摊销。采用实际利率法进行摊销不切224、实可行的，可以采用直线法进行摊销。此调整金额应当于金融工具到期日前摊销完毕；对于利率风险组合的公允价值套期，应当于相关重新定价期间结束日前摊销完毕。（3）被套期项目为尚未确认的确定承诺的，该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当计人当期损益。（4）在购买资产或承担负债的确定承诺的公允价值套期中，该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额(已确认为资产或负债)，应当调整履行该确定承诺所取得的资产或承担的负债的初始确认金额。3、终止运用公允价值套期会计方法的条件套期满足下列条件之一的，企业应终止运用公允价值套期会计:（1）套期工具已到期、被出225、售、合同终止或已行使。套期工具展期或被另一项套期工具替换时，展期或替换是企业正式书面文件所载明的套期策略组成部分的，不作为已到期或合同终止处理。（2）该套期不再满足运用套期会计方法的条件。（3）企业撤销了对套期关系的指定。（二）公允价值套期会计处理举例【例25一2】207年1月1日，ABC公司为规避所持有存货X公允价值变动风险，与某金融机构签订了一项衍生工具合同(即衍生工具Y)，并将其指定为207年上半年存货X价格变化引起的公允价值变动风险的套期。衍生工具Y的标的资产与被套期项目存货在数量、质次、价格变动和产地方面相同。207年1月1日，衍生工具Y的公允价值为零，被套期项目(存货X)的账面价值226、和成本均为1000 000元，公允价值是1100000元。207年6月30日，衍生工具Y的公允价值上涨了25 000元，存货X的公允价值下降了25000元。当日，ABC公司将存货X出售，并将衍生工具Y结算。ABC公司采用比率分析法评价套期有效性，即通过比较衍生工具Y和存货X的公允价值变动评价套期有效性。ABC公司预期该套期完全有效。假定不考虑衍生工具的时间价值、商品销售相关的增值税及其他因素，ABC公司的账务处理如下(金额单位:元):（1）207年1月1日【开始指定时，即做该分录】借:被套期项目库存商品 1 000 000贷:库存商品X 1 000 000（2）207年6月30日借:套期工具衍227、生工具Y 25 000贷:套期损益 25 000借:套期损益 25 000贷:被套期项目库存商品X 25 000借:应收账款或银行存款 1 075 000贷:主营业务收入 1 075 000借:主营业务成本 975 000贷:被套期项目库存商品X 975 000【=1,000,000-25,000】【以上会计计量，毛利不变，不亏不赚；以下则是通过衍生工具，在原存货销售价格的基础上，还获得了25,000的现金，现金也不亏不赚】借:银行存款 25 000贷:套期工具衍生工具Y 25 000注:由于ABC公司采用了套期策略，规避了存货公允价值变动风险，因此其存货公允价值下降没有对预期毛利额100 0228、00元(即，1 100 000一1000 000)产生不利影响。假定207年6月30日，衍生工具Y的公允价值上涨了22 500元，存货X的公允价值下降了25 000元。其他资料不变，ABC公司的账务处理如下:（1）207年1月1日借:被套期项目库存商品X 1 000 000贷:库存商品X 1 000 000（2）207年6月30曰借:套期工具衍生工具Y 22 500贷:套期损益 22 500借:套期损益 25 000贷:被套期项目库存商品X 25 000借:应收账款或银行存款 1 075 000贷:主营业务收入 1 075 000借:主营业务成本 975 000贷:被套期项目库存商品X 975229、 000借:银行存款 22 500贷:套期工具衍生工具Y 22 500说明：两种情况的差异在于，前者不存在“无效套期损益”，后者存在“无效套期损益”2500元，从而对ABC公司当期利润总额的影响相差2 500元。本例中，套期工具公允价值变动22500元与被套期项目公允价值变动25000元的比率为90%（22500/25000），这一比率在80%至125%之间，可以认为该套期是高度有效的。【例25一3】201年1月1日，GHI公司以每股50元的价格，从二级市场上购入MBT公司股票20,000股(占MBI公司有表决权股份的3%)，且将其划分为可供出售金融资产。为规避该股票价格下降风险，GHI公司于230、201年12月31日支付期权费120000元购入一项看跌期权。该期权的行权价格为每股65元，行权日期为203年12月31日。表25一4 GHI公司购入的MBI股票和卖出期权的公允价值 (单位:元)20l年12月31日202年工12月31日203年工12月31日MBI股票每股价格656057总价1 300 0001 200 0001 140 000卖出期权时间价值120 00070 0000内在价值0100 000160 000总价120 000170 000160 000GHl公司将该卖出期权指定为对可供出售金融资产(MBl股票投资)的套期工具，在进行套期有效性评价时将期权的时间价值排除在外，231、即不考虑期权的时间价值变化。假定GHl公司于203年12月31日行使了卖出期权，同时不考虑税费等其他因素的影响。据此，GHl公司套期有效性分析及账务处理如下:l、套期有效性分析表25一5日期期权内在价值变化(利得)损失MBI股票市价变化(利得)损失套期有效率20X2年12月31日(100 000)元100 000元100%20X3年12月31日(60 000)元60 000元100%2、账务处理（1）201年1月1日借:可供出售金融资产 1 000 000贷:银行存款 1 000 000(确认购买MBI股票)（2）201年12月31日借:可供出售金融资产 300 000贷:资本公积其他资本公积232、 300 000(确认MBl股票价格上涨) 借:被套期项目可供出售金融资产 1 300 000贷:可供出售金融资产1 300 000(可供出售金融资产指定为被套期项目)借:套期工具卖出期权 120 000贷:银行存款 120 000(购入卖出期权井指定为套期工具)（3）202年12月31日借:套期工具卖出期权 100 000贷:套期损益 100 000(确认套期工具公允价值变动内在价值变动)借:套期损益 100 000贷:被套期项目可供出售金融资产 100 000【每股下跌5元】(确认被套期项目公允价值变动)借:套期损益 50 000贷:套期工具卖出期权 50 000(确认套期工具公允价值变动233、时间价值)【虽不指定为套期工具，但是也要会计确认】（4）203年12月31日借:套期工具卖出期权 60 000贷:套期损益 60 000(确认套期工具公允价值变动内在价值变动)借:套期损益 60 000贷:被套期项目可供出售金融资产 60 000【每股下跌3元】(确认被套期项目公允价值变动)借:套期损益 70 000贷:套期工具卖出期权 70 000(确认套期工具公允价值变动时间价值)借:银行存款 1 300 000【实际分两笔收现金：出售可供出售金融资产和期权结算】贷:套期工具一卖出期权 160 000【期权价值】被套期项目可供出售金融资产1,140,000【被套期项目价值】(确认卖出期权行234、权) 【联合起来一笔算现金】借:资本公积其他资本公积 300 000贷:套期损益 300 000 (将直接计入资本公积的可供出售金融资产价值变动转出，计入当期损益)【例254】甲公司为境内商品生产企业，采用人民币作为记账本位币。207年2月3日，甲公司与某境外公司签订了一项设备购买合同(确定承诺)，设备价格为外币FCX (本题下称FCX)270000元，交货日期为207年5月1日。207年2月3日，甲公司签订了一项购买外币Y(本题下称FCY)240 000元的远期合同。根据该远期合同，甲公司将于207年5月1日支付人民币147 000元购入FCY 240 000元，汇率为1FCY0.6125人235、民币元(即，207年5月1曰的现行远期汇率)。甲公司将该远期合同指定为对由于人民币元/FCX汇率变动可能引起的、确定承诺公允价值变动风险的套期工具，且通过比较远期合同公允价值总体变动和确定承诺人民币元公允价值变动评价套期有效性。假定最近3个月，人民币元对FCY、人民币元对FCX之间的汇率变动具有高度相关性。207年5月1日，甲公司履行确定承诺并以净额结算了远期合同。【FCY和FCX对人民币的波动趋势和幅度是趋同的，所以才能套期保值】与该套期有关的远期汇率资料如表256:表256日期207年5月1日FCY/人民币元的远期汇率207年5月1日FCX/人民币的远期汇率20X7年2月3日1FCY=0.236、6125人民币元1FCX=0.5454人民币元20X7年3月31日1FCY=0.5983人民币元1FCX=0.5317人民币元20X7年5月1日1FCY=0.5777人民币元1FCX=0.5137人民币元根据上述资料，甲公司进行如下分析和账务处理:（1）套期有效性评价甲公司预期该套期高度有效，原因在于:第一，207年2月3日，FCY240 000元与FCX270 00元按207年5月1日的远期汇率换算，相差(仅为258人民币元)不大；第二，远期合同和确定承诺将在同一日期结算；第三，最近3个月，人民币元对FCY、人民币元对FCX之间的汇率变动具有高度相关性。但是，该套期并非完全有效，因为与远期合237、同名义金额FCY240000元等值人民币元的变动，与将支付的FCX270000元等值人民币元的变动存在差异。另外，应注意，即期汇率与远期汇率之间的差异无须在评价套期有效性时考虑，因为确定承诺公允价值变动是以远期汇率来计量的。远期合同和确定承诺的公允价值变动如表257:表25一72月3日3月31日5月1日A、远期合同5月1日结算用的人民币元/FCY的远期汇率0.61250.59830.5777 金额单位:FCY240 000240 000240 000 远期价格(FCY240 000元折算成人民币元)147 000143 592138 648 合同价格(人民币元)(147 000)(147 00238、0)(147 000) 以上两项的差额(人民币元)0(3 408)(8 352) 公允价值(上述差额的现值，假定折现率为6%)0(3 391)(8 352)【不折现】本期公允价值变动(3 391)(4,961)【亏】B、确定承诺5月1日结算用的人民币元/FCX远期汇率0.54540.53170.5137 金额单位:FCX270 000270 000270 000 远期价格(FCX270 000元折成人民币元)(147 258)(143 559)(138 699) 初始远期价格(人民币元)(270 0000.5454)147 258147 258147 258 以上两项的差额(人民币元)03 6239、998 559公允价值(上述差额的现值，假定折现率为6%)03 6818 559【不折现】本期公允价值变动3 6814,878 【赚】C、无效套期部分(以FCY标价的远期合同和以FCX标价的确定承诺两者公允价值变动的差额)290(83)注：折现是往终期折；括号内为亏损值。（2）账务处理如下(单位:人民币元):(为简化核算，假定不考虑设备购买有关的税费因素、设备运输和安装费用等)207年2月3日无须进行账务处理。因为远期合同和确定承诺当日公允价值均为零。207年3月31日借:被套期项目确定承诺 3 681贷:套期损益 3 681借:套期损益 3 391贷:套期工具远期合同 3 391207年5月240、1曰借:被套期项目确定承诺 4 878贷:套期损益 4 878借:套期损益 4 961贷:套期工具远期合同 4 961借:套期工具远期合同 8 352贷:银行存款 8 352【套期合约亏损金额】(确认远期合同套期工具的结算)借:固定资产设备 147 258【承诺时点对应远期汇率支付的人民币金额】贷:银行存款 138 699【实际购汇支付的人民币金额】 被套期项目确定承诺8 559【实际支付中赚的金额】(确认履行确定承诺购入固定资产)注：甲公司通过运用套期策略，使所购设备的成本锁定在将确定承诺的购买价格FCX270 000元按1FCX=O.5454人民币元(套期开始日的远期合同汇率)进行折算确定241、的金额上。二、现金流量套期（一）现金流量套期会计处理原则1、基本要求现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理:（1）套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确定：套期工具自套期开始的累计利得或损失；被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。（2）套期工具利得或损失中属于无效套期的部分(即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失)，应当计入当期损益。（3）在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评价套期有效性时将排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的，被排除242、的该部分利得或损失的处理适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量。2、套期工具利得或损失的后续处理要求（1）被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的，原直接确认为所有者权益的相关利得或损失，应当在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。（2）被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的，企业可以选择下列方法处理:原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失，应当在该非金融资产或非金融243、负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时；应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额。非金融资产或非金融负债的预期交易形成了一项确定承诺时，该确定承诺满足运用套期保值准则规定的套期会计方法条件的，也应当选择上述两种方法之一处理。企业选择了上述两种处理方法之一作为会计政策后，应当一致地运用于相关的所有预期交易套期，不得随意变更。（3）不属于以上（2）或（3）所指情况的，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失，应当在被套期244、预期交易影响损益的相同期间转出，计入当期损益。3、终止运用现金流量套期会计方法的条件（1）套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生时，再按有关规定处理。套期工具展期或被另一项套期工具替换，且展期或替换是企业正式书面文件所载明套期策略组成部分的，不作为已到期或合同终止处理。（2）该套期不再满足运用套期保值准则规定的套期会计方法的条件。在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生时，再按有关规定处理。（3）预期交易预计不会发生。在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工245、具利得或损失应当转出，计入当期损益。（4）企业撤销了对套期关系的指定。对于预期交易套期，在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生或预计不会发生。预期交易实际发生的，应按有关规定处理；预期交易预计不会发生的，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。（二）现金流量套期会计处理举例【例25一5】207年1月1日，DEF公司预期在207年6月30日将销售一批商品X，数量为100 000吨。为规避该预期销售有关的现金流量变动风险，DEF公司于207年1月1日与某金融机构签订了一项衍生工具合同Y，且将其指定为对该预期商品销售的套期工具246、。衍生工具Y的标的资产与被套期预期商品销售在数量、质次、价格变动和产地等方面相同，并且衍生工具Y的结算日和预期商品销售日均为207年6月30日。207年1月1日，衍生工具Y的公允价值为零，商品的预期销售价格为1100 000元。207年6月30日，衍生工具Y的公允价值上涨了25,000元，预期销售价格下降了25,000元。当日，DEF公司将商品X出售，并将衍生工具Y结算。DEF公司采用比率分析法评价套期有效性，即通过比较衍生工具Z和商品X预期销售价格变动评价套期有效性。DEF公司预期该套期完全有效。假定不考虑衍生工具的时间价值、商品销售相关的增值税及其他因素，DEF公司的账务处理如下(单位:元247、):（1）207年1月1日，DEF公司不作账务处理。【公允价值套期保值，一开始就要转入相关科目处理】（2）207年6月30曰借:套期工具衍生工具Y 25000贷:资本公积其他资本公积(套期工具价值变动) 25000(确认衍生工具的公允价值变动)借:应收账款或银行存款 1 075 000贷:主营业务收入 1 075 000(确认商品X的销售，同时结转成本【省略】)借:银行存款 25 000贷:套期工具衍生工具Y 25 000(确认衍生工具Y的结算)借:资本公积其他资本公积(套期工具价值变动) 25 000贷:主营业务收入25 000【转出，计入当期损益】(确认将原计入资本公积的衍生工具公允价值变248、动转出，调整销售收入)【例25一6】ABC公司于206年11月1日与境外DEF公司签订合同，约定于20X7年1月30日以外币(FC)每吨60元的价格购入100吨橄榄油。ABC公司为规避购入橄榄油成本的外汇风险，于当日与某金融机构签订一项3个月到期的远期外汇合同，约定汇率为1FC=45人民币元，合同金额FC6000元。207年1月30日，ABC公司以净额方式结算该远期外汇合同，并购入橄榄油。假定:（1）206年12月31日，1个月FC对人民币远期汇率为1FC=44.8人民币元，人民币的市场利率为6%；（2）207年1月30日，FC对人民币即期汇率为lFC=44.6人民币元；（3）该套期符合运用套249、期保值准则所规定的运用套期会计的条件；（4）不考虑增值税等相关税费。(简要提示:根据套期保值准则，对外汇确定承诺的套期既可以划分为公允价值套期，也可以划分为现金流量套期。)情形1：ABC公司将上述套期划分为公允价值套期（1）206年11月1日远期合同的公允价值为零，不做账务处理，将套期保值进行表外登记。（2）206年12月31日远期外汇合同的公允价值【(45一44.8)6000/(16%1/12)】1194人民币元【亏】。借:套期损益 1 194贷:套期工具远期外汇合同 1 194借:被套期项目确定承诺1 194贷:套期损益 1 194【赚】【现实中，花更少人民币去买】（3）207年1月30日250、远期外汇合同的公允价值=(4544.6)6000=2400人民币元。借:套期损益 1 206贷:套期工具远期外汇合同 1 206【=2,400-1,194】借:套期工具远期外汇合同 2 400贷:银行存款 2 400【结算套期工具】借:被套期项目确定承诺 1 206贷:套期损益 1 206【赚】【现实中，花更少人民币去买】借:库存商品橄榄油 267 600贷:银行存款 267 600【买进商品，支付金额=6,000*44.6人民币现金】借:库存商品橄榄油 2 400贷:被套期项目确定承诺 2 400(将被套期项目的余额调整橄榄油的入账价值)【始终锁定在6000*45的价位上】情形2：ABC公司251、将上述套期划分为现金流量套期（1）206年11月1日不做账务处理，将套期保值进行表外登记。（2）206年12月31日远期外汇合同的公允价值=(45一44.8)6000/(1+6%1/12)=1 194人民币元。【亏】借:资本公积其他资本公积(套期工具价值变动) 1 194贷:套期工具远期外汇合同 1 194（3）207年1月30日远期外汇合同的公允价值=(45一44.6)6000=2,400人民币元。借:资本公积其他资本公积(套期工具价值变动) 1 206贷:套期工具远期外汇合同 1 206【计算差额，亏】借:套期工具远期外汇合同 2 400贷:银行存款 2 400【结算套期工具】借:库存商品252、橄榄油 267 600贷:银行存款 267 600【实际支付现金】ABC公司将套期工具于套期期间形成的公允价值变动累计额(净损失)【2,400元】暂记在所有者权益中，在处置橄榄油影响企业损益的期间转出，计入当期损益。该净损失在未来会计期间不能弥补时，将全部转出，计入当期损益。三、境外经营净投资套期（一）境外经营净投资套期会计处理原则对境外经营净投资的套期，企业应按类似于现金流量套期会计的规定处理：1、套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。处置境外经营时，上述在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。2、套期工具形成的253、利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。（二）境外经营净投资套期会计处理举例【例25一7】206年10月1日，XYZ公司(记账本位币为人民币)在其境外子公司FS有一项境外净投资外币5 000万元(即FC5 000万元)。为规避境外经营净投资外汇风险，XYZ公司与某境外金融机构签订了一项外汇远期合同，约定于207年4月1日卖出FC5,000万元【按照当日的远期汇率1.70卖出】。XYZ公司每季度对境外净投资余额进行检查，且依据检查结果调整对净投资价值的套期。其他有关资料如表258:表258日期即期汇率(FC/人民币)远期汇率(FC/人民币)远期合同的公允价值206年10月1日1.711254、.700元206年12月31日1.641.633 430 000元207年3月31日1.60不适用5 000 000元XYZ公司在评价套期有效性时，将远期合同的时间价值排除在外。假定XYZ公司的上述套期满足运用套期会计方法的所有条件。XYZ公司的账务处理如下(单位:人民币元):（1）206年10月1日借:被套期项目境外经营净投资 85 500 000【=5,000*1.71(即期汇率)】贷:长期股权投资 85 500 000外汇远期合同的公允价值为零，不作账务处理。（2）206年12月31日借:套期工具外汇远期合同3 430 000【远期合同的公允价值】财务费用汇兑损失 70 000贷:资本公255、积其他资本公积（套期） 3 500 000【5,000*（）】【赚】(确认远期合同的公允价值变动) 借:外币报表折算差额 3 500 000贷:被套期项目境外经营净投资 3 500 000【5,000*（）】【亏】(确认对子公司净投资【被套期项目】的汇兑损益)（3）207年3月31日借:套期工具外汇远期合同 1 570 000【=5,000,000-3,430,000】贷:资本公积其他资本公积（套期） 1 570 000【赚】(确认远期合同的公允价值变动)【到期，已经不需要将远期汇率之间进行比较，因此没有财务汇兑损失】借: 外币报表折算差额 2 000 000贷:被套期项目境外经营净投资 2 256、000 000【5,000*（）】【亏】(确认对子公司净投资【被套期项目】的汇兑损益)借:银行存款 5 000 000贷:套期工具外汇远期合同 5 000 000(确认外汇远期合同的结算)注：境外经营净投资套期(类似现金流量套期)产生的利得【资本公积项中的余额】在所有者权益中列示，直至子公司被处置。【就现金流套期保值，中间只有套期工具的会计分录，其他两种套期保值，套期工具和被套期工具都要做会计分录】第四节 新旧比较与衔接一、新旧比较套期保值准则是在对2001年发布实施的金融企业会计制度等会计制度(以下简称原制度)进行修订的基础上完成的，新准则与原制度相比，主要变化如下:（一）套期保值概念和分类257、原制度没有对套期保值、套期工具、被套期项目、套期分类进行系统的规定。新准则借鉴国际通行的作法，对套期保值做了全面系统的规定，并要求企业按套期关系不同将套期保值业务区分为公允价值套期、现金流量套期以及境外经营净投资套期。按照新准则规定可有效的防范金融风险。（二）运用套期会计方法的条件原制度没有对套期会计方法及应用条件做出规定。新准则对套期会计方法进行了明确的界定，同时严格规定了运用套期会计方法的条件。（三）套期保值业务的会计处理原制度只对商品期货套期保值业务规定了简单的会计处理方法。新准则分别对公允价值套期、现金流量套期、境外净投资套期的会计处理作了较为严格的规定。二、新旧衔接企业在首次执行日，258、对于不符合新准则规定的套期会计方法运用条件的套期保值，应当终止采用原套期会计方法，并按新准则有关终止套期会计方法的原则处理。最新会计准则补充企业会计准则第2号长期股权投资（2014年）2014年3月19日，财政部发布关于印发修订的通知（财会201414号）。自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。 修订后的长期股权投资准则增加长期股权投资的定义；不再规范原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，要求按企业会计准则第22号金融工具确认和计量进行处理；风险投资机构、共同基金以及259、类似主体的权益投资可作为金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益；主体可以将通过投资主体间接持有的对联营企业的投资以公允价值计量且其变动计入损益，并对直接持有的采用权益法；删除编制合并财务报表时按照权益法调整对子公司投资的要求；删除投资者投入的长期股权投资确定初始投资成本的规定。【合并报表时，还要按照权益法恢复原成本法处理的长期股权投资】企业会计准则第2号长期股权投资（新准则2014）企业会计准则第2号长期股权投资（旧准则2006）比较第一章 总则第一章 总则第一条 为了规范长期股权投资的确认、计量，根据企业会计准则基本准则，制定本准则。第一条 为了规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披260、露，根据企业会计准则基本准则，制定本准则。信息披露由其他准则规范第二条 本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于企业会计准则第33号合并财务报表规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投261、资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照企业会计准则第40号合营安排的有关规定进行判断。第五条 下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成本法核算：（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本262、法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。第六条 在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考263、虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。增加长期股权投资的定义；原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资按照CAS 22金融资产的确认和计量进行处理第三条 下列各项适用其他相关会计准则：（一）外币长期股权投资的折算，适用企业会计准则第19号外币折算。（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他264、权益性投资，适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量。第二条 下列各项适用其他相关会计准则：（一）外币长期股权投资的折算，适用企业会计准则第19号外币折算。（二）本准则未予规范的长期股权投资，适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量。规定风险投资机构、共同基金以及类似主体的权益投资可作为金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益第四条 长期股权投资的披露，适用企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露。信息披露由其他准则规范第二章 初始计量第二章 初始计量第五条 企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承265、担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购266、买日应当按照企业会计准则第20号企业合并的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。第三条 企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方267、以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照企业会计准则第20号企业合并确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。强调被合并方所有者权益账面价值为“在最终控制方合并财务报表中的账面价值”；将企业会计准则解释第6号第二项纳入； 将企业会计准则解释第4号关于合并费用的处理要求纳入准则正文企业会计准则解释第6号二、根据企业会计准则第20268、号企业合并，在同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，应如何确定被合并方资产、负债的账面价值？答：同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被269、合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方【该次合并为非同一控制下合并】而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。本解释发布前同一控制下的企业合并未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。【理解】同一控制下合并形成长期股权投资的会计处理原则对于同一控制下的企业合并，可将其看成是两个或多个合并企业的权益整合，合并方应遵循以下原则进行相关处理：1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债270、；同一控制下的合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，同一控制下的企业合并一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认；2、合并方在合并中取得的被合并方各项资产和负债应维持其在被合并方的原账面价值不变；3、合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额应调整所有者权益相关项目；4、对于同一控制下的控股合并，应视同合并后的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。【案例】2013年1月1日前，甲公司仅有一家子公司，即A公司。1、271、2013年1月1日，甲公司以银行存款24,600万元从本集团外部购入B公司80%股权（属于非同一控制下合并），并能够控制B公司的财务和经营政策。购买日，B公司可辨认资产、负债的账面价值28,000万元（股本8,000万元，资本公积18,000万元，盈余公积200万元，未分配利润1,800万元，即可辨认净资产），公允价值为30,000万元（包括一项无形资产增值2,000万元，尚可使用年限为10年，采用直线法摊销，不考虑残值）。假定2013年1月初至2014年12月底，B公司按照购买日净资产账面价值计算实现净利润9,800万元；无其他所有者权益变动。不考虑所得税因素。2、假定2015年1月1日，A272、公司自母公司甲公司处取得B公司80%的股权，形成同一控制下的合并，为进行该项合并，A公司发行了12,000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。解析：1、编制2013年1月1日甲公司投资B公司的会计分录借：长期股权投资 24,600 贷：银行存款 24,6002、计算2013年1月1日甲公司在合并报表确认的商誉24,600-30,000*80%=6003、计算2015年1月1日合并日B公司净资产相对于最终控制方甲公司而言的账面价值30,000【在最终控制方合并报表中账面价值，即此时的公允价值】+9,800-(2,000*2/10)【无形资产按照公允价值核算，以此成就30,000万公允价值，273、因此摊销也要调整到公允价值状况下】+600=40,000(万元)注意：（1）CAS2（2014）强调的是按照被合并方所有者权益【资产、负债（包括最终控制方收购被合并方该次合并为非同一控制下合并而形成的商誉）】在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，所以这里是按照B公司的净资产相对于甲公司而言的账面价值；（2）这里强调的是所有者权益，不是可辨认净资产，所以要加上商誉的金额；（3）这里的商誉就是在合并报表中的商誉，因为站在集团最终控制方来看，商誉的金额是一直不变的。集团角度确认的商誉，即在合并报表中确认的商誉都是600万元，不是480万元（600%80%）4、计算274、A公司购入B公司的初始投资成本初始投资成本=40,000*80%=32,000(万元)借：长期股权投资 32,000 贷：股本 12,000 资本公积股本溢价 20,0005、合并日在合并工作底稿中的抵销分录非同一控制下合并中包括一项无形资产增值2,000万元借：无形资产 2,000 贷：资本公积 2,000借：股本 8,000 资本公积股本公积 20,000 盈余公积1,180（200+9,800*10%【B公司个别报表如是】） 未分配利润10,2201,800+9,800-(2,000*2/10)-9,800*10% 商誉 600贷：长期股权投资 32,000（40,000*80%） 少数275、股东权益 8,000（40,000*80）同时，对于被合并方B公司合并前实现的留存收益，应归属于合并方A公司，需在合并资产负债表上反映为集团整体的留存收益，以合并方A公司原有资本公积股本溢价余额为限，冲销资本公积股本溢价，增加“盈余公积”和“未分配利润”，并在合并工作底稿中，编制如下调整分录：借：资本公积 9,120 贷：盈余公积 944（1,180*80%） 未分配利润 8,176（10,220*80%）【实务】渤海租赁、中粮屯河均在企业会计准则解释第6号出台之后，发布了针对该项的业绩预告修正第六条 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资276、成本：（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益行证券直接相关的费用，应当按照企业会计准则第37号金融工具列报的有关规定确定。（三）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换的有关规定确定。（四）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12号债务重组的有关规定确定。第四条 除企业合并形成的长期股权投资以外，277、其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换确定。（五）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准278、则第12号债务重组确定。删除投资者投入的长期股权投资确定初始投资成本的规定； 将2010年报通知的要求纳入准则正文，明确与发行权益性证券直接相关的费用依据金融工具列报准则处理【删除投资者投入的长期股权投资确定初始投资成本的规定】一般情况下，一个主体收到的其他主体投入的长期股权投资往往构成企业合并，需要编制合并会计报表，因此应该适用企业合并中形成的长期股权投资的规定，但收到的不构成控制的长期股权投资，比如构成重大影响的或者合营企业的，也应该适用其他准则的规定。第三章 后续计量第三章 后续计量第七条 投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。第五条 下列长期股权投资应当按照本279、准则第七条规定，采用成本法核算：（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。控制的判断依据企业会计准则第33号合并财务报表，合营企业的判断依据企业会计准则第40号合营安排，长投准则不再定280、义控制和共同控制； 删除编制合并财务报表时按照权益法调整对子公司投资的要求 第八条 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。【企业会计准则解释第3号已经做如此规定，此处纳入准则正文。成本法下，只要是分配的股利，均作为应收股利和投资收益处理】第七条 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利281、润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。将解释3号的规定纳入准则正文，取消以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限确认投资收益的规定第九条 投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。第八条 投资企业对被投资单位具282、有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。主体可以将通过投资主体间接持有的对联营企业的投资以公允价值计量且其变动计入损益，并对直接持有的采用权益法第十条 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照企业会计准则第20号企业合并的有关规定确定。第九条 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净283、资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照企业会计准则第20号企业合并的有关规定确定。新旧一致，权益法核算的长投初始确认遵循“孰高原则”第十一条 投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；投资方对于被投资284、单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应当按照投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益和其他综合收益等。第十条 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应285、减少长期股权投资的账面价值。第十二条 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。第十三条 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。修改体例； 明确规定投资方享有的权益包含被投资单位的其他综合收益第十二条 投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单286、位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。第十一条 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。新旧一致，以权益投资减记至零为限确认联营投资亏损第十三条 投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计287、算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。【个别报表处理】【会计处理参见“其他会计要点补充”之“十一”】投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。将解释1号的规定纳入准则正文，明确规定权益法确认投资收益时应按照享有的比例抵销未实现内部交易损益，未实现内部交易损失中的资产减值损失应全额确认第十四条投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和【不编制合并报表，仅有个别报表288、】，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时【即个别报表不变，合并报表再转出】采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理【做投资收益】。购买日之前持有的股权投资按照企业会计准则第22号289、金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定进行会计处理。第十四条 投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量确定290、的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。投资分步变为联营按照公允价值认定法处理：投资成本为原持有权益的公允价值加上追加投资所支付对价的公允价值即视同投资方处置原持有的股权然后再购入联营投资； 分步购买实现非同一控制下企业合并的，区分个别报表和合并报表：个别报表中的投资成本为原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和；合并报表中视同处置原股权然后再购入子公司，原股权按购买日的公允价值重新计量追加投资不构成控制，则不编制合并报表，仅有个别报表。个别报表长期股权投资账面价值=原股权投资（可供出售或者交易性金融资产）账面价值在追加投资日的公允价值+新增投资；原持有的股权投资分类为可供出售金融291、资产，同时调整投资收益=（原长投账面价值在追加投资日的公允价值-原长投账面价值在追加投资日的账面价值）+累计公允价值变动损益转出若原来不是可供出售金融资产，如是交易性金融资产的，同时调整投资收益=原长投账面价值在追加投资日的公允价值-原长投账面价值在追加投资日的账面价值【现行准则讲解中要求冲回原确认的公允价值变动并对权益法核算进行追溯，对企业损益有影响】【追加投资致使产生控制，会计处理可参见投行业务实务相关部分】第十五条投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允292、价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。【即可转出，作为投资收益】【原来和之后都是只编制个别报表】投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整【减资造成的成本法变权益法，追溯调整】；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关293、规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。【因为已经没有20%以下成本法核算了】在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定进行会计处理。【如还有子公司，则仍然要编制合并报表】第十四条 投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照企业会294、计准则第22号金融工具确认和计量确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。联营（合营）分步处置变为投资的，视同全部处置联营然后再购入投资，剩余股权按公允价值计量； 分步处置丧失子公司控制权的，区分个别报表和合并报表：个别报表中，剩余股权构成共同控制或重大影响的追溯采用权益法，剩余股权构成金融资产的按丧失控制之日的公允价值计量；合并报表中视同处置子公司然后再购入股权，剩余股权按丧失控制之日的公允价值重新计量 第十六条对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照企业会计准则第4号固定资产的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当采用权295、益法进行会计处理。已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。被划分为持有待售的联营及合营投资，不再适用权益法； 已划分为持有待售的权益法核算的投资，不再符合划分为持有待售条件的，按权益法追溯调整第十七条处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理【做投资收益转出】。第十六条 处置长期296、股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。明确处置投资时其他综合收益按相应比例结转第十八条投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，投资方应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。第十五条 按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，297、其减值应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照企业会计准则第8号资产减值处理。原持有的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资不在本准则规范50%以上且形成控制的，成本法核算；50%或其他构成合营（共同控制）的，权益法核算；20%-50%，联营（重大影响），权益法核算；20%以下，若不构成联营或合营，有公允价值，可供出售金融资产，若无公允价值，原先用成本法核算，现在不再使用成本法核算，而是适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量，一般计入可供出出售金融资产。第四章 披露【删除】第十七条 投资企业应当在附注298、中披露与长期股权投资有关的下列信息：（一）子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。（二）合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额。（三）被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。（四）当期及累计未确认的投资损失金额。（五）与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。信息披露由其他准则规范第四章 衔接规定第十九条 在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。要求追溯调整第五章 附 则第二十条 本准则自2014年7月1日起施行。鼓励在境299、外上市的企业提前实行成本法和权益法转换，新旧准则差异项目旧准则2006年新准则2014年子公司（控制）（减资）合营或联营（共同控制或重大影响）成本法减资至权益法和新法规一致的处理方法，要追溯调整【前后两次要综合考虑】【存续】改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整要追溯调整：第一步，确认直接处置部分股权投资收益；第二步，追溯调整剩余股权账面价值（权益法）具体会计处理参见企业会计准则解释第4号之“四”子公司（控制）（减资）20%以下（不具共同控制或重大影响）成本法成本法【不再有】改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值300、与账面价值间的差额计入当期损益。算作可供出售金融资产，上述差额作为投资收益。借 可供出售金融资产 贷 长期股权投资 投资收益（公允价和账面价差额）以上均为个别报表处理方法以上两种情况的合并报表的处理方法一致（若期末需要编制合并报表情况下）20%以下（不具共同控制或重大影响）（增资）合营或联营（共同控制或重大影响）原成本法增资至权益法新法规后，20%以下（不具共同控制或重大影响）无论是否有公允价值，均按照可供出售金融资产类别核算，因此不再有成本法增资至权益法成本法增资至权益法追溯调整【不再有】20%以下（不具共同控制或重大影响），无论是否具有公允价值，都按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量301、作可供出售金融资产（交易性金融资产）个别报表长期股权投资账面价值=原股权投资（可供出售或者交易性金融资产）账面价值在追加投资日的公允价值+新增投资；原持有的股权投资分类为可供出售金融资产，同时调整投资收益=（原长投账面价值在追加投资日的公允价值-原长投账面价值在追加投资日的账面价值【第一步分录】）+累计公允价值变动损益转出【第二步分录】借 长期股权投资 贷 可供出售金融资产 投资收益（公允价和账面价差额）借 资本公积其他资本公积 贷 投资收益若原来不是可供出售金融资产，如是交易性金融资产的，同时调整投资收益=原长投账面价值在追加投资日的公允价值-原长投账面价值在追加投资日的账面价值【只有第一步302、分录】合营或联营（共同控制或重大影响）（增资）子公司（控制）权益法增资至成本法实际就是分步实现非同一控制下的合并分步实现非同一控制下的合并【处理方法，新旧法规一致】【存续】分步实现非同一控制下的合并【处理方法，新旧法规一致】因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时【即个别报表不变，合并报表再转出】具体会计处理参见企业会计准则解释第4号之“三”20%以下（不具共同控制或重大影响）（增资）子公司（控制）可供出售金融资产增资至成本法实际就是分步实现非同一控制下的合并新法规后，20%以下（不具共同控制或重大影响）无论是否有公允价值，均按照可供出售金融资产类别核算，因此不再有成本法成本303、法的多步骤收购【处理方法，新旧法规基本一致】【存续，基本一致】可供出售金融资产成本法的多步骤收购成本法成本法的多步骤收购【不再有】【处理方法，新旧法规基本一致】购买日之前持有的股权投资按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益具体会计处理参见企业会计准则解释第4号之“三”合营或联营（共同控制或重大影响）（减资）20%以下（不具共同控制或重大影响）原权益法减资至成本法新法规后，20%以下（不具共同控制或重大影响）无论是否有公允价值，均按照可供出售金融资产类别核算，因此不再有权益法减资成成本法转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础，不需要追溯调整【不再有】剩余股权应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。借 可供出售金融资产 贷 长期股权投资 投资收益（公允价和账面价差额）原计入资本公积其他资本公积的其他综合收益【终止采用权益法核算时】借 资本公积其他资本公积 贷 投资收益企业会计准则第9号职工薪酬（2014年）企业会计准则第9号