1、房地产开发中房地产开发中的的三三旧旧改造改造与与资本运作资本运作的的合同合同设计、设计、会计核算会计核算及及涉税业务处理涉税业务处理知识星球房地产营销精选房地产营销精选微 信微 信 扫 码扫 码 加 入 会 员加 入 会 员一个专注于房地产精华资料分享/操盘实战解答案例分享/地产人成长知识社群会员每日会员每日专享专享100100+ +方案免费下载方案免费下载最新最新20182018 20202020年年10W+份海量无限制下载可 研 / 营 销 / 定 位 / 销 售 / 广 告 / 文 旅 / 商 业 / 产 业 / 小 镇 / 养 老 / 数 据 / 研 报 全 网 最 新 最 超 值 地2、 产 智 库第一第一章章房地产开发中的房地产开发中的“三旧改造三旧改造” 房地产开发房地产开发“三旧改造三旧改造”的的模式多种多样，纷繁复杂，在模式多种多样，纷繁复杂，在很多业界人士看来难以综述。其实，如果我们细心总结，不难很多业界人士看来难以综述。其实，如果我们细心总结，不难发现在这些业务中也存在着很多的必然联系和客观规律。我们发现在这些业务中也存在着很多的必然联系和客观规律。我们顺着这些联系和规律将这些业务细心梳理完全可以将这些业务顺着这些联系和规律将这些业务细心梳理完全可以将这些业务进行很好的归类。不管房地产开发业务有多么复杂，从控制开进行很好的归类。不管房地产开发业务有多么复杂，从控制3、开发业务的主体的角度来讲开发业务大致可以分为三大类：政府发业务的主体的角度来讲开发业务大致可以分为三大类：政府主导业务、市场主导业务、政府与市场合作主导业务。主导业务、市场主导业务、政府与市场合作主导业务。 政府政府主导业务又分为：土地收储模式、政府统租模式、综主导业务又分为：土地收储模式、政府统租模式、综合整治（政府出资）模式；合整治（政府出资）模式； 市场市场主导模式又分为：农村集体自改模式、村企合作模式、主导模式又分为：农村集体自改模式、村企合作模式、原土地使用权人自改模式、企业收购改造模式。原土地使用权人自改模式、企业收购改造模式。 政府政府和市场方合作业务分为：以毛地出让方式引入社会4、力和市场方合作业务分为：以毛地出让方式引入社会力量实施改造模式、土地整理模式。量实施改造模式、土地整理模式。第一节第一节 政府主导政府主导业务业务 一、土地收储模式一、土地收储模式 （一）模式描述（一）模式描述 土地收储模式是指政府土地收储模式是指政府“征收征收”（含征收农村集体土地及（含征收农村集体土地及收回国有土地使用权等情况）、收回国有土地使用权等情况）、“收购收购”储备土地，并完成拆储备土地，并完成拆迁平整后出让，由受让人开发建设的情形，属于比较传统的改迁平整后出让，由受让人开发建设的情形，属于比较传统的改造模式。造模式。 （二）案例模型（政府征收方式）（二）案例模型（政府征收方式） 5、A A市某旧厂房拆除重建改造项目，原厂房用地由政府收回后市某旧厂房拆除重建改造项目，原厂房用地由政府收回后以公开出让方式引入投资者进行改造。具体为：以公开出让方式引入投资者进行改造。具体为： 一一、政府依照城市发展规划，按照法定程序，收回原厂房政府依照城市发展规划，按照法定程序，收回原厂房用地，并向原厂房权属人（被征收方）支付补偿（货币、土地用地，并向原厂房权属人（被征收方）支付补偿（货币、土地置换、房产置换等多种补偿方式，包括政府公开出让该宗用地置换、房产置换等多种补偿方式，包括政府公开出让该宗用地后使用出让收益对原权属人支付的补偿）。后使用出让收益对原权属人支付的补偿）。 二、二、经政府委6、托的施工企业对该土地进行建筑物拆除、土经政府委托的施工企业对该土地进行建筑物拆除、土地平整等整理工作后，政府通过公开方式出让土地。地平整等整理工作后，政府通过公开方式出让土地。 三、三、某房地产公司（受让方）竞得土地后，向政府支付土某房地产公司（受让方）竞得土地后，向政府支付土地出让价款，并将该项目打造成为大型城市住宅、商业综合体。地出让价款，并将该项目打造成为大型城市住宅、商业综合体。 （三）涉事各方三）涉事各方 被被征收（被收购）方（原权属人）、征收（收购）方（政征收（被收购）方（原权属人）、征收（收购）方（政府）、受让方（房地产公司）、拆迁施工府）、受让方（房地产公司）、拆迁施工方方 （7、四）税务处理建议：四）税务处理建议： 1 1、以征收方式收储、以征收方式收储 （1 1）被征收方（原权属人）被征收方（原权属人） 被被征收方的厂房用地被政府收回，并取得货币或实物补偿。征收方的厂房用地被政府收回，并取得货币或实物补偿。 一、增值税一、增值税 根据根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税税试点的通知（财税201620163636号）附件号）附件3 3营业税改征增值营业税改征增值税试点过渡政策的规定第一条第（三十七）款规定，土地使税试点过渡政策的规定第一条第（三十七）款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者8、免征增值税。用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。 二、土地增值税二、土地增值税 根据中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则根据中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则（财法字（财法字199519956 6号）第十一条规定，对被征收单位或个人因号）第十一条规定，对被征收单位或个人因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征收的房产或收城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征收的房产或收回的土地使用权免征土地增值税回的土地使用权免征土地增值税。 三、契税三、契税根据根据广东省契税实施办法广东省契税实施办法（广东省人民政府令第（广东省人民政府令第41号）号）第八条第（四）项及第八条第（四9、）项及关于解释关于解释广东省契税实施办法广东省契税实施办法第八第八条第四项的批复条第四项的批复（粤府函（粤府函2007127号）规定，被征收方号）规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。 四、企业四、企业所得税所得税 （一）符合政策性搬迁规定情形的，根据国家税务总局关（一）符合政策性搬迁规定情形的，根据国10、家税务总局关于发布企业政策性搬迁所得税管理办法的公告（国家税于发布企业政策性搬迁所得税管理办法的公告（国家税务总局公告务总局公告20122012年第年第4040号）和国家税务总局关于企业政策性号）和国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告（国家税务总局公告搬迁所得税有关问题的公告（国家税务总局公告20132013年第年第1111号）规定处理。号）规定处理。 （二）不符合政策性搬迁规定情形的，取得的补偿收入作为（二）不符合政策性搬迁规定情形的，取得的补偿收入作为企业所得税应税收入，发生的损失、费用按规定税前扣除。企业所得税应税收入，发生的损失、费用按规定税前扣除。 五、个人所得税五、个11、人所得税 根据财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政根据财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知（财税策的通知（财税200520054545号）规定，对被拆迁人按照国家号）规定，对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税征个人所得税。 （2 2）征地拆迁方（政府）征地拆迁方（政府） 政府（含具体征收实施单位）直接征收房地产，并向被征政府（含具体征收实施单位）直接征收房地产，并向被征收方支付货币或实物补偿。收方支付货币或实物补偿。一一、增值税、增值税 根据财政部国家税务总局关于全面推12、开营业税改征增值根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税税试点的通知（财税201620163636号）中销售服务、无形资号）中销售服务、无形资产、不动产注释的规定，政府（含具体征收实施单位）直接产、不动产注释的规定，政府（含具体征收实施单位）直接征收房地产，并向被征收方征收房地产，并向被征收方“赔偿房产赔偿房产”，应按，应按“销售不动产销售不动产”征收增值税。征收增值税。 二、土地增值税二、土地增值税 政府政府“以房产补偿以房产补偿”被征收方，应按照中华人民共和国被征收方，应按照中华人民共和国土地增值税暂行条例及相关规定缴纳土地增值税。土地增值税暂行条例及相关规定缴纳13、土地增值税。 三、企业所得税三、企业所得税 拆迁方如为政府职能部门，不涉及企业所得税。政府部门拆迁方如为政府职能部门，不涉及企业所得税。政府部门以外其他机构因拆迁行为取得收入作为应税收入征收企业所得以外其他机构因拆迁行为取得收入作为应税收入征收企业所得税，支付的补偿在税前扣除税，支付的补偿在税前扣除。 （3 3）受让方）受让方 受让方以出让方式取得土地使用权。受让方以出让方式取得土地使用权。 一一、契税、契税 （一）根据财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让（一）根据财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知（财税等有关契税问题的通知（财税20042004134134号）规14、定，出让国号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。权而支付的全部经济利益。 （二）根据国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契（二）根据国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复（国税函税计税依据的批复（国税函20092009603603号）规定，通过招标、号）规定，通过招标、拍卖或者挂牌程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土拍卖或者挂牌程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。地成交总价款计征契税，其中的土地前期开15、发成本不得扣除。 二二、城镇土地使用税、城镇土地使用税 根据根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知（财税关政策的通知（财税20062006186186号）规定，以出让或转让方号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。 三三、企业所得税、企业所16、得税 受让方取得改造地块开发权所发生的支出作为土地开发成受让方取得改造地块开发权所发生的支出作为土地开发成本进行税务处理。本进行税务处理。（4 4）拆迁施工方）拆迁施工方 工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等劳务工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等劳务。 一、增值税一、增值税 根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税税试点的通知（财税201620163636号）中销售服务、无形资号）中销售服务、无形资产、不动产注释的规定，工程施工方提供建筑物拆除、土地产、不动产注释的规定，工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按平17、整等服务，应按“建筑服务建筑服务”征收增值税征收增值税。 二、企业所得税二、企业所得税 施工企业提供劳务所得，应计入应纳税所得额，按规定缴施工企业提供劳务所得，应计入应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收纳企业所得税。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业从事建筑、安装、装配工程业务或额，为应纳税所得额。企业从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过者提供其他劳务等，持续时间超过1212个月的，按照纳税年度18、内个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 三、个人所得税三、个人所得税 根据中华人民共和国个人所得税法及其实施条例等相根据中华人民共和国个人所得税法及其实施条例等相关规定和国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人关规定和国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理问题的公告（国家税务总局公告员个人所得税征收管理问题的公告（国家税务总局公告20152015年第年第5252号）规定，工程作业人员在异地工作期间的工资、薪金号）规定，工程作业人员在异地工作期间的工资、薪金所得个人所得税，由相应企业代扣代缴并向工程所19、在地主管税所得个人所得税，由相应企业代扣代缴并向工程所在地主管税务机关申报务机关申报。 2 2、以、以 收购方式收储收购方式收储 以收购方式储备土地的，对原权属人按转让房地产征收流以收购方式储备土地的，对原权属人按转让房地产征收流转税及附加、土地增值税等税费，对土地收储机构应按取得土转税及附加、土地增值税等税费，对土地收储机构应按取得土地使用权征收契税等税费，如能提供政府依法征用、收回土地地使用权征收契税等税费，如能提供政府依法征用、收回土地使用权文件及补偿协议的，按征收方式收储处理。使用权文件及补偿协议的，按征收方式收储处理。 （五）合同签订注意事项（五）合同签订注意事项 1 1、被收储方签20、订土地收储合同、被收储方签订土地收储合同 被征收方与政府签订土地收储合同时，必须明确土地使用被征收方与政府签订土地收储合同时，必须明确土地使用权是被政府依法征用、收回的，而不是由政府收购的。必须明权是被政府依法征用、收回的，而不是由政府收购的。必须明确企业获得的款项不是销售款项，而是补偿款项。确企业获得的款项不是销售款项，而是补偿款项。 2 2、受让方签订土地出让合同、受让方签订土地出让合同 在签订土地出让合同时，应把握住三点：在签订土地出让合同时，应把握住三点： （1 1）如果政府以房屋安置被拆迁人，并要求房地产公司直）如果政府以房屋安置被拆迁人，并要求房地产公司直接为被拆迁人开具销售不动产21、发票、办理房屋产权证，那么，接为被拆迁人开具销售不动产发票、办理房屋产权证，那么，销售不动产的纳税人就应该是房地产公司。销售不动产的纳税人就应该是房地产公司。 （2 2）如果政府要求开发公司以开发的商品房抵顶部分土地）如果政府要求开发公司以开发的商品房抵顶部分土地出让金，抵顶部出让金，抵顶部分分，企业企业一般无法取得土地出让金收据。合同一般无法取得土地出让金收据。合同中一定标明总土地价款，实际缴纳土地价款，以房屋抵顶土地中一定标明总土地价款，实际缴纳土地价款，以房屋抵顶土地价款金额（包括抵顶面积、单价、金额、发生补差如何处理）。价款金额（包括抵顶面积、单价、金额、发生补差如何处理）。以作为开发22、完毕后，企业结转收入、成本，乃至计算应缴纳增以作为开发完毕后，企业结转收入、成本，乃至计算应缴纳增值税税额的依据。值税税额的依据。 （3 3）根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知（财税税有关政策的通知（财税20062006186186号），企业签订土地出号），企业签订土地出让协议时，如果协议中明确了交付土地时间，那么交付土地时让协议时，如果协议中明确了交付土地时间，那么交付土地时间一定要选择在下月初，不能选择在本月末；如果协议中未明间一定要选择在下月初，不能选择在本月末；如果协议中未明确交付土地时间，那么签订土地出让协议时间一23、定要选择在下确交付土地时间，那么签订土地出让协议时间一定要选择在下月初，不能选择在本月末。月初，不能选择在本月末。 3 3、拆迁施工方签订拆迁合同、拆迁施工方签订拆迁合同 （1 1）如果政府对拆迁施工方实施拆迁大包干的形式，委托）如果政府对拆迁施工方实施拆迁大包干的形式，委托拆迁施工单位替政府支付拆迁补偿费，合同当中只明确承包总拆迁施工单位替政府支付拆迁补偿费，合同当中只明确承包总金额，未明确建筑施工金额。扣除支付给被拆迁人的款项之后，金额，未明确建筑施工金额。扣除支付给被拆迁人的款项之后，一律视为拆迁施工收入。一律视为拆迁施工收入。 （2 2）如果合同中既明确承包总金额，又明确了建筑施工金）24、如果合同中既明确承包总金额，又明确了建筑施工金额，用总金额减去建筑施工金额，再减去支付给被拆迁人金额，额，用总金额减去建筑施工金额，再减去支付给被拆迁人金额，其余款项视为代理服务收入。其余款项视为代理服务收入。（六）会计核算（六）会计核算1 1、被收储方会计核算：、被收储方会计核算：（1 1）土地被征收）土地被征收借：银行存款借：银行存款 贷：营业外收入贷：营业外收入土地收储土地收储收入收入借：固定资产清理（净值）借：固定资产清理（净值） 固定资产折旧（已提折旧）固定资产折旧（已提折旧） 贷：固定资产（贷：固定资产（固定资产固定资产原原值）值）借：无形资产清理（土地净值）借：无形资产清理（土地25、净值） 无形资产摊销（已摊金额）无形资产摊销（已摊金额） 贷：无形资产（贷：无形资产（土地土地原原值值）（2 2）土地被收购）土地被收购: :借：银行存款借：银行存款 贷：营业外收入贷：营业外收入土地转让收入土地转让收入 应交税费应交税费应交增值税（销项税应交增值税（销项税）借：营业外支出（净值）借：营业外支出（净值） 固定资产折旧（已提折旧）固定资产折旧（已提折旧） 贷：固定资产（固定资产原值贷：固定资产（固定资产原值）借：营业外支出（土地净值）借：营业外支出（土地净值） 无形资产摊销（已摊金额）无形资产摊销（已摊金额） 贷：无形资产（土地原值贷：无形资产（土地原值）2 2、房地产企业会计核26、算：、房地产企业会计核算：（1 1）支付土地出让金）支付土地出让金借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 贷：银行贷：银行存款存款（2 2）以开发产品抵顶土地出让金）以开发产品抵顶土地出让金借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 贷：主营业务贷：主营业务收入收入 应交税费应交税费应交增值税（销项税额应交增值税（销项税额）借：主营业务成本（实际开发成本）借：主营业务成本（实际开发成本） 贷：开发产品贷：开发产品3 3、拆迁施工方会计核算：、拆迁施工方会计核算：（1 1）取得大包收入：取得大包收入：借：银行存款借：银行存款 贷贷：其他应付款：其他应付款政27、府（承包总金额政府（承包总金额）（2 2）替政府支付拆迁补偿费替政府支付拆迁补偿费借：其他应付款借：其他应付款政府（协议规定拆迁补偿费金额）政府（协议规定拆迁补偿费金额） 贷：银行存款贷：银行存款（3 3）结转）结转建安建安收入收入、代理收入、代理收入借：其他应付款借：其他应付款政府（剩余款项）政府（剩余款项）贷：主营业务收入（建安费）贷：主营业务收入（建安费） 其他其他业务收入（代理服务费）业务收入（代理服务费） 应应交税费交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）例例1 1：甲工厂土地被政府收储，收储前账面土地原价甲工厂土地被政府收储，收储前账面土地原价1250012500万万元，28、已经摊销元，已经摊销45004500万元，地面建筑原价万元，地面建筑原价40004000万元，已经折旧万元，已经折旧35003500万元。政府支付补偿款万元。政府支付补偿款1900019000万元。该土地收储后被乙房地万元。该土地收储后被乙房地产企业以产企业以2000020000万元拍得，按照政府要求房地产公司支付人民币万元拍得，按照政府要求房地产公司支付人民币1500015000万元土地价款，其余款项以万元土地价款，其余款项以50005000平方米开发产品抵顶（每平方米开发产品抵顶（每平米按平米按1000010000元计算）。该房屋的实际公允价为元计算）。该房屋的实际公允价为1200012029、00元，成本元，成本价价75007500元，问甲乙双方应如何进行会计核算和税务处理（当地元，问甲乙双方应如何进行会计核算和税务处理（当地区的区的土地使用权土地使用权契税契税税率税率4%4%）？）？分析：分析：甲工厂：甲工厂：会计核算：会计核算：收取补偿款并进行资产清理：收取补偿款并进行资产清理：借：银行存款借：银行存款 190000000190000000元元 贷：营业外收入贷：营业外收入土地收储土地收储收收 190000000190000000元元借：固定资产清理（净值）借：固定资产清理（净值） 50000005000000元元 固定资产折旧（已提折旧）固定资产折旧（已提折旧） 35000030、0035000000元元 贷：固定资产（贷：固定资产（固定资产固定资产原原值值 4000000040000000元元借：无形资产清理（土地净值）借：无形资产清理（土地净值） 8000000080000000元元 无形资产摊销（已摊无形资产摊销（已摊金额金额） 45000000 45000000元元 贷：无形资产（贷：无形资产（土地土地原原值值） 125000000 125000000元元 税务税务处理：处理： 甲甲工厂土地被收储，不需要缴纳增值税、土地增值税，但工厂土地被收储，不需要缴纳增值税、土地增值税，但是，需要缴纳企业所得税是，需要缴纳企业所得税。乙房地产公司：乙房地产公司：会计核算：会31、计核算：（1 1）以人民币支付土地出让金）以人民币支付土地出让金借：开发成本借：开发成本取得土地使用权取得土地使用权支出支出 150000000150000000元元 贷：银行存款贷：银行存款 150000000150000000元元（2 2）以开发产品抵顶土地出让金）以开发产品抵顶土地出让金 借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 6000000060000000元元 贷贷：主营业务：主营业务收入收入 54545454.55 54545454.55元元 应应交税费交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 5454545.455454545.45元元借：主营业务32、成本（实际开发成本）借：主营业务成本（实际开发成本） 3750000037500000元元 贷：开发产品贷：开发产品 3750000037500000元元税务处理：税务处理： 房地产房地产企业的实际土地企业的实际土地成本应为成本应为 150000000+60000000=210000000 150000000+60000000=210000000元元， 应应补缴补缴取得取得土地使用权契税土地使用权契税=210000000=2100000004%4%84000008400000元。元。 二、政府统租模式二、政府统租模式 （一）模式描述一）模式描述 政府统租是指政府下属企业连片租赁农村集体的旧厂房33、用政府统租是指政府下属企业连片租赁农村集体的旧厂房用地并实施改造的情形。地并实施改造的情形。 （二）案例模型二）案例模型 B B市电子城项目由政府主导，政府下属企业（承租方）连片市电子城项目由政府主导，政府下属企业（承租方）连片租赁农村集体经济组织（土地出租方）的旧厂房、钢材堆放场租赁农村集体经济组织（土地出租方）的旧厂房、钢材堆放场等土地。具体为：等土地。具体为： 该企业（承租方）以农村集体经济组织（土地出租方）的该企业（承租方）以农村集体经济组织（土地出租方）的名义办理项目立项、规划、报建等建设手续，在承租土地上出名义办理项目立项、规划、报建等建设手续，在承租土地上出资增设建筑物。租赁期内34、，承租方利用建筑物独立经营、获取资增设建筑物。租赁期内，承租方利用建筑物独立经营、获取收益；出租方仅收取土地租金，不参与承租方经营管理、不分收益；出租方仅收取土地租金，不参与承租方经营管理、不分取经营收益。土地租赁终止或期满，承租方向出租方返还租赁取经营收益。土地租赁终止或期满，承租方向出租方返还租赁土地时，将增设建筑物一并无偿移交。土地时，将增设建筑物一并无偿移交。 （三）涉事各方三）涉事各方 土地出租方（农村集体经济组织）、土地承租方（政府下土地出租方（农村集体经济组织）、土地承租方（政府下属企业）属企业） （四）税务处理建议（四）税务处理建议 1 1、土地出租方（农村集体经济组织）、土地35、出租方（农村集体经济组织） 土地出租方出租农村集体建设用地，并取得土地租金。土地出租方出租农村集体建设用地，并取得土地租金。 一、增值税一、增值税 根据财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改根据财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知（财税（财税201620164747号）第三条第（二）款的规定，纳税人以经号）第三条第（二）款的规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。缴纳增值税。 因36、此，农村集体经济组织（土地出租方）将土地出租给承因此，农村集体经济组织（土地出租方）将土地出租给承租方（本案例中为政府下属企业），应按租方（本案例中为政府下属企业），应按“不动产经营租赁不动产经营租赁”服务缴纳增值税服务缴纳增值税。 二二、企业所得税、企业所得税 根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例规定，根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例规定，出租方出租土地取得的租金收入，应按规定申报缴纳企业所得出租方出租土地取得的租金收入，应按规定申报缴纳企业所得税。税。 2 2、承租方、承租方 承租方在承租土地上出资增设建筑物，并将建成的房屋用承租方在承租土地上出资增设建筑物，并将建成的房屋37、用于出租。于出租。 一、增值税一、增值税 根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税税试点的通知（财税201620163636号）中销售服务、无形资号）中销售服务、无形资产、不动产注释的规定，承租方将建成的房屋用于出租，应产、不动产注释的规定，承租方将建成的房屋用于出租，应按按“不动产经营租赁不动产经营租赁”征收增值税。征收增值税。 二、城镇土地使用税二、城镇土地使用税 根据财政部税务总局关于承租集体土地城镇土地使用税根据财政部税务总局关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知（财税有关政策的通知（财税20172017238、929号）规定，在城镇土地使号）规定，在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位，即承租方缴纳城镇土地使用税。济组织承租土地的单位，即承租方缴纳城镇土地使用税。 三、企业所得税三、企业所得税 （一）根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例（一）根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例规定，承租方出租建成的房屋取得租金收入，作为企业所得税规定，承租方出租建成的房屋取得租金收入，作为企业所得税应税收入，发生的成本、费用、税金在税前扣除。应税收入，发生的成本、费用、税金在税前扣除。 （二）由于承租方39、建造建筑物的支出，为实际发生的、合理（二）由于承租方建造建筑物的支出，为实际发生的、合理的且与取得收入直接相关的支出，同时增设建筑物并非承租方的且与取得收入直接相关的支出，同时增设建筑物并非承租方持有的固定资产，因此相关建造支出应作为长期待摊费用，在持有的固定资产，因此相关建造支出应作为长期待摊费用，在土地租赁期间均匀摊销，当期摊销费用允许按规定在税前扣除。土地租赁期间均匀摊销，当期摊销费用允许按规定在税前扣除。 （五）合同签订（五）合同签订 签订土地租赁合同时，双方必须明确各自的权利与义务，签订土地租赁合同时，双方必须明确各自的权利与义务，特别是合同中必须明确应由出租房缴纳的各项税费最终应由40、谁特别是合同中必须明确应由出租房缴纳的各项税费最终应由谁来承担。来承担。 （六）（六）会计核算会计核算1 1、出租方会计核算出租方会计核算 （1 1）收取租金时）收取租金时借：银行存款借：银行存款 贷：预收账款贷：预收账款 （2 2）每期结转收入时）每期结转收入时借：预收账款借：预收账款 贷：其他业务收入（每期应收租金）贷：其他业务收入（每期应收租金） 应交税费应交税费应交增值税（销项税）应交增值税（销项税）（3 3）支付经营费用时）支付经营费用时借：其他业务支出借：其他业务支出 贷：银行存款贷：银行存款 2 2、承租方会计核算：、承租方会计核算：（1 1）房屋建设中）房屋建设中借：在建工程借41、：在建工程 贷：银行存款贷：银行存款（2 2）房屋建设完毕）房屋建设完毕借：长期待摊费借：长期待摊费其他长期待摊费其他长期待摊费 贷：在建工程贷：在建工程（3 3）收取收取本年本年房屋房屋租赁费租赁费借：银行存款借：银行存款 贷：主营业务收入贷：主营业务收入租赁费收入租赁费收入 应交税费应交税费应交增值税（销项税）应交增值税（销项税）（4 4）支付租金）支付租金借：主营业务成本（经营费用）借：主营业务成本（经营费用） 贷：银行存款贷：银行存款（5 5）摊销房屋成本）摊销房屋成本借：主营业务成本（经营费用）借：主营业务成本（经营费用） 贷：长期待摊费贷：长期待摊费其他长期待摊费其他长期待摊费注：42、承租方如果为房地产企业，业务处理也可以比照以上方注：承租方如果为房地产企业，业务处理也可以比照以上方法进行。法进行。 例例2 2：华夏房地产公司受政府委托统一租赁麒麟镇麒麟街道华夏房地产公司受政府委托统一租赁麒麟镇麒麟街道村集体用地村集体用地500500亩建设开发工业园区，约定每年租金亩建设开发工业园区，约定每年租金100100万元租万元租期期2020年。年。租期满后房屋与土地一并归还给麒麟街道。华夏房地租期满后房屋与土地一并归还给麒麟街道。华夏房地产公司投入建设资金产公司投入建设资金4500045000万元，对外租赁每年收取租金万元，对外租赁每年收取租金30003000万万元。问甲乙双方应如43、何进行会计核算与税务处理？元。问甲乙双方应如何进行会计核算与税务处理？分析分析麒麟街道：麒麟街道：会计核算会计核算每年收取租金时每年收取租金时借：银行存款借：银行存款 1000000 1000000元元贷：其他业务收入贷：其他业务收入 909090.91 909090.91元元 应缴税费应缴税费应交增值税应交增值税 90909.0990909.09元元 税务税务处理：收取租金时，增值税纳税义务就发生，应该及处理：收取租金时，增值税纳税义务就发生，应该及时缴纳增值税时缴纳增值税。取得取得租金租金后每年应计算出租赁收益，计算缴纳后每年应计算出租赁收益，计算缴纳企业所得税。企业所得税。华夏地产公司：44、华夏地产公司：会计核算：会计核算：（1 1）房屋建设中）房屋建设中借：在建工程借：在建工程 450000000 450000000元元 贷：银行存款贷：银行存款 450000000 450000000元元（2 2）房屋建设完毕）房屋建设完毕 借借：长期待摊费：长期待摊费其他长期待摊费其他长期待摊费 450000000 450000000元元 贷贷：在建工程：在建工程 450000000450000000元元（3 3）每年收取房屋租赁费）每年收取房屋租赁费 借借：银行存款：银行存款 30000000 30000000元元 贷贷：主营业务收入：主营业务收入租赁费收入租赁费收入 27272727.245、727272727.27元元 应应交税费交税费应交增值税（销项税）应交增值税（销项税）2727272.732727272.73元元（4 4）每年支付租金）每年支付租金 借借：主营业务成本（经营费用）：主营业务成本（经营费用） 1000000 1000000元元 贷贷：银行存款：银行存款 1000000 1000000元元（5 5）摊销房屋成本）摊销房屋成本 借借：主营业务成本（经营费用）：主营业务成本（经营费用） 22500000 22500000元元 贷贷：长期待摊费：长期待摊费其他长期待摊其他长期待摊费费 22500000 22500000元元 税务税务处理：处理：除每期按照不动产租赁缴纳46、增值税以外，还要除每期按照不动产租赁缴纳增值税以外，还要缴纳企业所得税。因承租土地在建制镇范围内，每年要缴纳承缴纳企业所得税。因承租土地在建制镇范围内，每年要缴纳承租土地应缴纳的土地使用税、房产税。租土地应缴纳的土地使用税、房产税。 三三、综合整治模式、综合整治模式（政府出资，微改造（政府出资，微改造） （一）模式描述一）模式描述 综合整治是政府投资主导整治改造，不涉及拆除现状建筑综合整治是政府投资主导整治改造，不涉及拆除现状建筑及不动产权属变动，整治工程内容主要包括完善小区公共配套及不动产权属变动，整治工程内容主要包括完善小区公共配套设施、小区道路、园林绿化等设施、小区道路、园林绿化等。 （47、二）案例模型二）案例模型 C C市某古村历史文化景区环境综合整治改造项目由政府投资市某古村历史文化景区环境综合整治改造项目由政府投资主导综合整治，保留现有建筑主体结构和使用功能，完善配套主导综合整治，保留现有建筑主体结构和使用功能，完善配套设施和古建筑修缮，整治工程内容主要包括：雨污分流、三线设施和古建筑修缮，整治工程内容主要包括：雨污分流、三线下地、道路铺装、绿化景观、立面整饰以及古建筑修缮等下地、道路铺装、绿化景观、立面整饰以及古建筑修缮等。 （三）涉事各方三）涉事各方 不动产原权属人、工程施工方不动产原权属人、工程施工方 （四）税务处理建议（四）税务处理建议 1 1、 不动产原权属人不动48、产原权属人 综合整治区域范围内不动产权属不变，由政府拨款给原权综合整治区域范围内不动产权属不变，由政府拨款给原权属人进行改造。属人进行改造。 一、增值税、土地增值税一、增值税、土地增值税 不涉及土地、房产权属变更及租赁，因此不涉及增值税、不涉及土地、房产权属变更及租赁，因此不涉及增值税、土地增值税。土地增值税。 二、企业所得税：二、企业所得税： 政府将整改资金拨付给整治区域内不动产原权属人，原权政府将整改资金拨付给整治区域内不动产原权属人，原权属人应计入收入，如果同时符合财政部国家税务总局关于专属人应计入收入，如果同时符合财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税项49、用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税201120117070号）规定的三个条件，可作为不征税收入，在收入总额中剔号）规定的三个条件，可作为不征税收入，在收入总额中剔除后计算缴纳企业所得税，但相应的用于改造支出以及形成资除后计算缴纳企业所得税，但相应的用于改造支出以及形成资产所计算的折旧、摊销，不得在计算应纳税所得额时扣除。产所计算的折旧、摊销，不得在计算应纳税所得额时扣除。 2 2、工程施工方、工程施工方 工程施工方提供建筑物修缮等劳务工程施工方提供建筑物修缮等劳务。 一一、增值税、增值税 根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值50、税试点的通知（财税税试点的通知（财税201620163636号）中销售服务、无形资号）中销售服务、无形资产、不动产注释的规定，工程施工方提供建筑物拆除、土地产、不动产注释的规定，工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按平整等服务，应按“建筑服务建筑服务”征收增值税。征收增值税。 二、企业所得税二、企业所得税 施工企业提供劳务所得，应计入应纳税所得额，按规定缴施工企业提供劳务所得，应计入应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收纳企业所得税。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余入、免税收入、各项扣除51、以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业从事建筑、安装、装配工程业务或额，为应纳税所得额。企业从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过者提供其他劳务等，持续时间超过1212个月的，按照纳税年度内个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 三、个人所得税三、个人所得税 根据中华人民共和国个人所得税法及其实施条例等相根据中华人民共和国个人所得税法及其实施条例等相关规定和国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人关规定和国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理问题的公告（国家税务总52、局公告员个人所得税征收管理问题的公告（国家税务总局公告20152015年第年第5252号）规定，工程作业人员在异地工作期间的工资、薪金号）规定，工程作业人员在异地工作期间的工资、薪金所得个人所得税，由相应企业代扣代缴并向工程所在地主管税所得个人所得税，由相应企业代扣代缴并向工程所在地主管税务机关申报务机关申报。 （五）合同签定（五）合同签定 施工合同原则上应该由不动产原权属人与工程施工方签订。施工合同原则上应该由不动产原权属人与工程施工方签订。如果原权属人委托房地产企业代管的，委托代理合同必须注明如果原权属人委托房地产企业代管的，委托代理合同必须注明委托事项、受托方权力与义务，特别是应注明房地53、产企业作为委托事项、受托方权力与义务，特别是应注明房地产企业作为代理方不承担原权属人应履行的任何纳税义务。代理方不承担原权属人应履行的任何纳税义务。（六）会计核算（六）会计核算1 1、原产权人会计核算：、原产权人会计核算：（1 1）取得政府拨款）取得政府拨款借：银行存款借：银行存款 贷：专项收入贷：专项收入（2 2）发生施工支出）发生施工支出借：专项支出借：专项支出 贷：银行存款贷：银行存款（3 3）工程结束发生结余）工程结束发生结余借：专项收入借：专项收入 贷：本年例贷：本年例润润2 2、施工方会计核算：、施工方会计核算：按照一般建造合同进行会计核算。按照一般建造合同进行会计核算。 例例3 54、3：某市政府决定投资某市政府决定投资70007000万元对天元古镇进行改造型开万元对天元古镇进行改造型开发，政府相关部门将改造资金直接拨付发，政府相关部门将改造资金直接拨付给给天元天元古镇古镇下属的天元下属的天元经贸有限公司，经贸有限公司，并并责成责成该该公司负责古村的改造升级工作。考虑公司负责古村的改造升级工作。考虑到公司本身缺乏管理经验，天元经贸公司将古村升级改造工作到公司本身缺乏管理经验，天元经贸公司将古村升级改造工作具体具体交给交给方方圆地圆地产公司代为管理，经天元经贸公司同意，方圆产公司代为管理，经天元经贸公司同意，方圆地产公司将该项目施工工作承包给万方建筑公司，并签订了三地产公司将55、该项目施工工作承包给万方建筑公司，并签订了三方协议。项目共发生支出方协议。项目共发生支出67006700万元，包括方圆地产在代理此项万元，包括方圆地产在代理此项目过程中取得的代理收入目过程中取得的代理收入700700万元，方圆地产共发生各种管理费万元，方圆地产共发生各种管理费用用320320万元。问以上三方应如何进行会计核算和税务处理万元。问以上三方应如何进行会计核算和税务处理？天元天元经贸经贸公司公司：会计核算：会计核算：（1 1）取得政府拨款）取得政府拨款 借：银行存款借：银行存款 70000000 70000000元元 贷：专项收入贷：专项收入 70000000 70000000元元（256、 2）发生施工支出）发生施工支出 借：专项支出借：专项支出 67000000 67000000元元 贷：银行存款贷：银行存款 67000000 67000000元元（3 3）工程结束发生结余）工程结束发生结余借：专项收入借：专项收入 3000000 3000000元元 贷：本年例润贷：本年例润 3000000 3000000元元 税务处理：取得政府拨款不需要缴纳增值税。不涉及房屋、税务处理：取得政府拨款不需要缴纳增值税。不涉及房屋、土地使用权转移不需要缴纳土地增值税。取得政府土地使用权转移不需要缴纳土地增值税。取得政府拨款拨款不符合不符合不征税收入条件，不征税收入条件，不不应视为不征税收入，最57、后产生所得应视为不征税收入，最后产生所得300300万元，万元，应缴纳企业所得税应缴纳企业所得税。 方圆房地产公司方圆房地产公司（1 1）取得代理费收入）取得代理费收入借：银行存款借：银行存款 70000007000000元元 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 66603773.5866603773.58元元应缴税费应缴税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 396226.42 396226.42元元 （2 2）发生项目管理费：）发生项目管理费： 借借：其他业务支出：其他业务支出 、应应缴税费缴税费应交增值税（进行税额应交增值税（进行税额） 3200000 3200000元元 贷贷：58、银行存款：银行存款 3200000 3200000元元 税务税务处理：按照代理服务缴纳缴纳增值税，产生代理收益处理：按照代理服务缴纳缴纳增值税，产生代理收益正常缴纳企业所得税正常缴纳企业所得税。 万方建筑公司：万方建筑公司： 会计核算与税务处理均按照会计核算与税务处理均按照正常正常履行履行建筑建筑合同处理。合同处理。第二节第二节 市场主导业务市场主导业务 一、村集体自行开发模式一、村集体自行开发模式 （一）模式描述（一）模式描述 农村集体经济组织申请将其名下的集体建设用地转为国有农村集体经济组织申请将其名下的集体建设用地转为国有建设用地，并由其所属的全资公司以协议出让方式取得该土地建设用地，并59、由其所属的全资公司以协议出让方式取得该土地使用权进行改造。使用权进行改造。 （二）案例模型（二）案例模型 F F市甲经济联合社所有的旧厂房用地，已办理集体土地使用市甲经济联合社所有的旧厂房用地，已办理集体土地使用证，证载土地使用权人为甲经济联合社，土地用途为工业用地。证，证载土地使用权人为甲经济联合社，土地用途为工业用地。向国土部门申请将该宗用地转为国有建设用地手续，当地国土向国土部门申请将该宗用地转为国有建设用地手续，当地国土部门组织报批材料按程序上报省政府批准。经批准转为国有后，部门组织报批材料按程序上报省政府批准。经批准转为国有后，由当地市、县人民政府协议出让给甲经济联合社全资成立的乙由60、当地市、县人民政府协议出让给甲经济联合社全资成立的乙房地产开发有限公司，用于商品住宅开发。房地产开发有限公司，用于商品住宅开发。 （三）涉事各方（三）涉事各方 原土地使用权人、受让方（原土地使用权人原土地使用权人、受让方（原土地使用权人所属的全资公所属的全资公司）司） （四）税务处理建议（四）税务处理建议 1 1、原土地使用权人、原土地使用权人 在该种模式下，原土地使用权人一般不取得任何收入、收在该种模式下，原土地使用权人一般不取得任何收入、收益，所以基本上不涉及益，所以基本上不涉及税收税收（补偿收益免缴企业所得税）（补偿收益免缴企业所得税）。 2 2、 受让方受让方 受让方以协议出让方式取得61、土地使用权。受让方以协议出让方式取得土地使用权。 一、契税一、契税 根据财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有根据财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知（财税关契税问题的通知（财税20042004134134号）规定，出让国有土号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。支付的全部经济利益。 二、城镇土地使用税二、城镇土地使用税 根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知（财税关政策的通知（财税2062、062006186186号）规定，以出让或转让方号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。 三、企业所得税三、企业所得税 受让方通过协议方式取得改造地块开发权所发生的支出可受让方通过协议方式取得改造地块开发权所发生的支出可以作为土地开发成本进行税务处理。以作为土地开发成本进行税务处理。 （五）合同签定（五63、）合同签定 受让人与政府签订土地出让协议时，必须明确以下问题：受让人与政府签订土地出让协议时，必须明确以下问题：1 1、土地协议价是多少；土地协议价是多少；2 2、付款方式及付款时间（一般为以土地收、付款方式及付款时间（一般为以土地收储金额抵顶土地出让金），票据如何处理；储金额抵顶土地出让金），票据如何处理；3 3、如果出让前后涉、如果出让前后涉及拆迁补偿事宜而且需要由受让方支付的，协议中必须予以明及拆迁补偿事宜而且需要由受让方支付的，协议中必须予以明确。确。（六）会计核算（六）会计核算1 1、原土地使用权人会计核算、原土地使用权人会计核算（1 1）土地被收储时）土地被收储时借：其他应收款借：64、其他应收款政府政府 贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权（2 2）经批准以出让金抵顶收储补偿款）经批准以出让金抵顶收储补偿款借：其他应收款借：其他应收款受让方受让方 贷：其他应收款贷：其他应收款政府政府 2 2、受让方会计核算、受让方会计核算（1 1）以出让方式取得土地使用权）以出让方式取得土地使用权借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出（协议价）取得土地使用权支出（协议价） 贷：其他应付款贷：其他应付款政府政府（2 2）经批准以出让金抵顶收储补偿款）经批准以出让金抵顶收储补偿款借：其他应付款借：其他应付款政府政府 贷：其他应付款贷：其他应付款原土地使用权人（协议价）原土地使用权人65、（协议价） 例例4 4：京北市甲村经济联合社经批准将自己所属的工业用地，京北市甲村经济联合社经批准将自己所属的工业用地，转为国有建设用地，并由当地政府协议出让给甲村经济联合社转为国有建设用地，并由当地政府协议出让给甲村经济联合社全资成立的乙房地产开发有限公司，用于商品住宅开发。该地全资成立的乙房地产开发有限公司，用于商品住宅开发。该地块联合社账面原价块联合社账面原价85008500万元，已经摊销万元，已经摊销23002300万元，评估价为万元，评估价为2300023000万元，问甲乙双方应如何进行会计核算和税务处理？万元，问甲乙双方应如何进行会计核算和税务处理？甲村经济联合甲村经济联合社社：会66、计核算：会计核算：（1 1）土地变性时：）土地变性时：借：应收账款借：应收账款政府政府 230000000 230000000元元 贷：无形资产贷：无形资产土地土地 230000000 230000000元元（2 2）经批准以出让金抵顶收储补偿款）经批准以出让金抵顶收储补偿款借：其他应收款借：其他应收款乙房地产公司乙房地产公司 230000000 230000000元元 贷：其他应收款贷：其他应收款政府政府 230000000 230000000元元 税务税务处理：不产生任何经营收入、收益，不需要缴纳增值处理：不产生任何经营收入、收益，不需要缴纳增值税、土地增值税、企业税、土地增值税、企业所得67、税所得税（补偿收益免交企业所得税）（补偿收益免交企业所得税）。乙房地产公司：乙房地产公司：会计核算：会计核算：（1 1）以出让方式取得土地使用权）以出让方式取得土地使用权借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 230000000 230000000元元 贷：其他应付款贷：其他应付款政府政府 230000000 230000000元元（2 2）经批准以出让金抵顶收储补偿款）经批准以出让金抵顶收储补偿款借：其他应付款借：其他应付款政府政府 230000000 230000000元元 贷：其他应付款贷：其他应付款甲村经济联合社甲村经济联合社 230000000 2300000068、0元元 税务税务处理：应按照取得土地的评估价处理：应按照取得土地的评估价 ( (协议价协议价) )计算缴纳取计算缴纳取得土地使用权契税，正常开发以后应得土地使用权契税，正常开发以后应按照按照规定规定缴纳缴纳增值税、土增值税、土地增值税、企业所得税。地增值税、企业所得税。 二、村企合作开发二、村企合作开发模式模式 （一）模式描述（一）模式描述 村企合作模式是指政府依据农村集体经济组织申请将集体村企合作模式是指政府依据农村集体经济组织申请将集体建设用地转为国有建设用地，由农村集体经济组织与开发企业建设用地转为国有建设用地，由农村集体经济组织与开发企业合作实施改造的情形。合作实施改造的情形。 （二）69、案例模型（二）案例模型 G G村集体经济组织将集体土地申请转为国有土地，分为融资村集体经济组织将集体土地申请转为国有土地，分为融资地块与复建地块，并与开发企业合作实施改造，具体情形如下：地块与复建地块，并与开发企业合作实施改造，具体情形如下： 一、一、G G村集体经济组织成员表决同意项目实施方案后，按程村集体经济组织成员表决同意项目实施方案后，按程序提交有权机关审批。项目实施方案经批复后，该农村集体经序提交有权机关审批。项目实施方案经批复后，该农村集体经济组织通过市公共资源交易中心公开选择开发企业参与改造。济组织通过市公共资源交易中心公开选择开发企业参与改造。 二、农村集体经济组织在组织完成房70、屋拆迁补偿安置后，二、农村集体经济组织在组织完成房屋拆迁补偿安置后，向当地国土部门申请办理集体建设用地转为国有建设用地手续，向当地国土部门申请办理集体建设用地转为国有建设用地手续，当地国土部门组织报批材料按程序上报省政府批准当地国土部门组织报批材料按程序上报省政府批准。 三三、经批准转为国有后，复建地块采取划拨方式供应给、经批准转为国有后，复建地块采取划拨方式供应给G G村村集体经济组织，融资地块由政府协议出让给开发企业。集体经济组织，融资地块由政府协议出让给开发企业。 四四、开发企业按要求缴纳土地出让金后对融资地块实施改、开发企业按要求缴纳土地出让金后对融资地块实施改造，并承担复建地块物业建71、造及河涌整治、打通消防通道等工造，并承担复建地块物业建造及河涌整治、打通消防通道等工程成本。程成本。（三）涉事各方（三）涉事各方 被征收方（农村集体经济组织或村民）、受让方、施工方被征收方（农村集体经济组织或村民）、受让方、施工方（四）税务处理建议（四）税务处理建议 1 1、被征收方、被征收方（农村集体经济组织或村民）（农村集体经济组织或村民） 农村集体经济组织或村民土地、房屋被征收，取得复建地农村集体经济组织或村民土地、房屋被征收，取得复建地块物业补偿。块物业补偿。 一、增值税一、增值税 根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的72、通知（财税税试点的通知（财税201620163636号）附件号）附件3 3营业税改征增值营业税改征增值税试点过渡政策的规定第一条第（三十七）款规定，土地使税试点过渡政策的规定第一条第（三十七）款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。 二、企业所得税二、企业所得税 农村集体经济组织因政府征收土地及地上建筑物而取得的农村集体经济组织因政府征收土地及地上建筑物而取得的房屋不征收企业所得税。房屋不征收企业所得税。 三、个人所得税三、个人所得税 被拆迁人按照有关城镇房屋拆迁的有关规定取得的拆迁补被拆迁人按照有关城镇房屋拆迁的有关规定取得的拆迁73、补偿款，免征个人所得税。偿款，免征个人所得税。 2 2 、受让方、受让方 受让方取得融资地块土地使用权，并以建造复建地块房产受让方取得融资地块土地使用权，并以建造复建地块房产为代价补偿农村集体经济组织或村民。为代价补偿农村集体经济组织或村民。 一、契税一、契税 根据财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有根据财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知（财税关契税问题的通知（财税20042004134134号）规定，出让国有土号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。支74、付的全部经济利益。 教师讲解：教师讲解： 受让方支付的复建地块房屋建造支出应视为取得土地使用受让方支付的复建地块房屋建造支出应视为取得土地使用权支出计入开发成本，企业应就这部分支出缴纳契税。权支出计入开发成本，企业应就这部分支出缴纳契税。 二、城镇土地使用税二、城镇土地使用税 根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知（财税关政策的通知（财税20062006186186号）规定，以出让或转让方号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次75、月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。 教师讲解：教师讲解： 如果复建地块直接划拨给村集体，那么，房地产企业仅就如果复建地块直接划拨给村集体，那么，房地产企业仅就取得的出让地块缴纳城镇土地使用税。取得的出让地块缴纳城镇土地使用税。 三、企业所得税三、企业所得税 用于房地产开发情形的，根据国家税务总局关于印发用于房地产开发情形的，根据国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税房地产开发经营业务企业所得税处理办法的76、通知（国税发发200920093131号）的规定，拆迁补偿支出、安置及动迁支出、号）的规定，拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，以及取得的土地使用权支出，计入开发产品回迁房建造支出，以及取得的土地使用权支出，计入开发产品成本，按规定在税前扣除成本，按规定在税前扣除。 3 3、 工程施工方工程施工方 工程施工方提供建筑物施工劳务。工程施工方提供建筑物施工劳务。 一、增值税一、增值税 根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税税试点的通知（财税201620163636号）中销售服务、无形资号）中销售服务、无形资产、不77、动产注释的规定，工程施工方提供建筑施工等服务，产、不动产注释的规定，工程施工方提供建筑施工等服务，应按应按“建筑服务建筑服务”征收增值税。征收增值税。 二、企业所得税二、企业所得税 施工企业提供劳务所得，应计入应纳税所得额，按规定缴施工企业提供劳务所得，应计入应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收纳企业所得税。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业从事建筑、安装、装配工程业务或额，为应纳税所得额。企业从事建筑、安装、装配工程78、业务或者提供其他劳务等，持续时间超过者提供其他劳务等，持续时间超过1212个月的，按照纳税年度内个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 三、个人所得税三、个人所得税 根据中华人民共和国个人所得税法及其实施条例等相根据中华人民共和国个人所得税法及其实施条例等相关规定和国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人关规定和国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理问题的公告（国家税务总局公告员个人所得税征收管理问题的公告（国家税务总局公告20152015年第年第5252号）规定，工程作业人员在异地工作期间的工资、薪金79、号）规定，工程作业人员在异地工作期间的工资、薪金所得个人所得税，由相应企业代扣代缴并向工程所在地主管税所得个人所得税，由相应企业代扣代缴并向工程所在地主管税务机关申报。务机关申报。 （五）合同签订（五）合同签订 1 1、合作协议：、合作协议： 合作协议中必须写明合作方式，并说明除了复建物业之外合作协议中必须写明合作方式，并说明除了复建物业之外乙方（开发公司）还是否需要承担其他义务。乙方（开发公司）还是否需要承担其他义务。 2 2、土地出让协议、土地出让协议 （1 1）复建地块不管是划拨还是出让，都必须与商业地块分）复建地块不管是划拨还是出让，都必须与商业地块分开。商业地块以开发公司名义取得，复80、建地块以村集体或者其开。商业地块以开发公司名义取得，复建地块以村集体或者其下属经济组织名义取得。只有这样，复建房屋才应该由村集体下属经济组织名义取得。只有这样，复建房屋才应该由村集体或者其下属经济组织负责为村民办证。复建房屋才不会被视为或者其下属经济组织负责为村民办证。复建房屋才不会被视为开发产品，移交时才不会视同销售征税开发产品，移交时才不会视同销售征税。 （2 2）如果复建地块同样是划拨或者出让给开发公司，应由）如果复建地块同样是划拨或者出让给开发公司，应由开发公司负责给村民办证，移交时应视同销售不动产征税。开发公司负责给村民办证，移交时应视同销售不动产征税。 （六）会计核算（六）会计核算81、 1 1、被征收方、被征收方 （1 1）土地被征收时）土地被征收时 借：其他应收款借：其他应收款开发公司（协议价或者暂估价）开发公司（协议价或者暂估价） 贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权 其他应付款其他应付款村民村民 （2 2）收回代建物业）收回代建物业 用红字冲回以上会计记录，然后按照代建物业实际成本重用红字冲回以上会计记录，然后按照代建物业实际成本重新入账新入账借：其他应收款借：其他应收款开发公司（代建成本）开发公司（代建成本） 贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权 其他应付款其他应付款村民村民 借：固定资产借：固定资产村集体收回房屋村集体收回房屋 其他应付款其他应付款82、村民（拆迁安置房）村民（拆迁安置房） 贷：其他应收款贷：其他应收款开发公司（代建成本）开发公司（代建成本） 2 2、受让方会计核算、受让方会计核算 （1 1）缴纳土地出让金）缴纳土地出让金 借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出（商业用地部分）取得土地使用权支出（商业用地部分） 贷：银行存款贷：银行存款 （2 2）在复建地块上建设安置房）在复建地块上建设安置房 借：开发成本借：开发成本建安成本（安置房建设支出）建安成本（安置房建设支出） 贷：银行存款贷：银行存款 （3 3）安置房交付使用）安置房交付使用 借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 贷：开发成本贷：开发成本83、建安成本（安置房建设支出）建安成本（安置房建设支出） 如果政府将复建地块划拨或出让给开发公司：如果政府将复建地块划拨或出让给开发公司： 1 1、被征收方、被征收方 对最终安置个人部分可以不进行核算，仅就涉及集体财产对最终安置个人部分可以不进行核算，仅就涉及集体财产部分进行会计核算。部分进行会计核算。 （1 1）土地被征收时）土地被征收时 借：其他应收款借：其他应收款开发公司（协议价或者暂估价）开发公司（协议价或者暂估价） 贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权 （2 2）收到房地产公司交来房屋）收到房地产公司交来房屋 用红字冲回以上会计记录，然后按照归还房屋市场价重新用红字冲回以上会计记84、录，然后按照归还房屋市场价重新入账入账借：其他应收款借：其他应收款开发公司（归还房屋市场公允价）开发公司（归还房屋市场公允价） 贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权借：固定资产借：固定资产村集体收回房屋（市场公允价）村集体收回房屋（市场公允价） 贷：其他应收款贷：其他应收款开发公司开发公司 2 2、受让方会计核算、受让方会计核算 （1 1）缴纳商业用地出让金）缴纳商业用地出让金 借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出（商业用地部分）取得土地使用权支出（商业用地部分） 贷：银行存款贷：银行存款 （2 2）补缴复建用地出让金）补缴复建用地出让金 借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支85、出（复建用地部分）取得土地使用权支出（复建用地部分） 贷：银行存款贷：银行存款 （3 3）在复建地块上建设安置房）在复建地块上建设安置房 借：开发成本借：开发成本建安成本（与其他商品房统一核算）建安成本（与其他商品房统一核算） 贷：银行存款贷：银行存款 （4 4）安置房交付使用）安置房交付使用 借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 贷：主营业务收入（实际卖价）贷：主营业务收入（实际卖价） 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本（实际开发成本价）借：主营业务成本（实际开发成本价） 贷：开发产品贷：开发产品 例例5 5：某村按照政府规86、划要求进行村庄建设改造。经某村按照政府规划要求进行村庄建设改造。经批准批准将将土地土地变为国有建设用地以后，甲地块由政府划拨给村集体作为变为国有建设用地以后，甲地块由政府划拨给村集体作为返迁房建设用地，乙地块出让给村集体指定的房地产公司作为返迁房建设用地，乙地块出让给村集体指定的房地产公司作为开发用地。开发用地。 开发公司预计建设复建房屋需要资金开发公司预计建设复建房屋需要资金1600016000万万元元。（其中村委会用房其中村委会用房30003000万元，其他居民用房万元，其他居民用房1300013000万元），实际万元），实际支出支出1800018000万元（其中村委会用房万元（其中村委会87、用房35003500万元，其他居民用房万元，其他居民用房1450014500万元）。问就以上业务双方应如何进行会计核算和税务处万元）。问就以上业务双方应如何进行会计核算和税务处理理？ 1 1、村委会：、村委会： 会计核算：会计核算： （1 1）乙地块儿被征收时）乙地块儿被征收时 借：其他应收款借：其他应收款开发公司（协议价或者暂估价）开发公司（协议价或者暂估价） 160000000160000000元元 贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权 3000000030000000元元 其他应付款其他应付款村民村民 130000000130000000元元 （2 2）收回代建物业）收回代建物业88、 用红字冲回以上会计记录，然后按照代建物业实际成本重用红字冲回以上会计记录，然后按照代建物业实际成本重新入账新入账 借：无形资产借：无形资产土地使用权土地使用权 3000000030000000元元 其他应付款其他应付款村民村民 130000000130000000元元贷：其他应收款贷：其他应收款开发公司（协议价或者暂估价）开发公司（协议价或者暂估价） 160000000160000000元元借：其他应收款借：其他应收款开发公司（代建成本开发公司（代建成本） 180000000180000000元元 贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权 3500000035000000元元 其他应付款89、其他应付款村民村民 145000000145000000元元 借借：固定资产：固定资产村集体收回房屋村集体收回房屋 3500000035000000元元 其他其他应付款应付款村民（拆迁安置房村民（拆迁安置房） 145000000145000000元元 贷贷：其他应收款：其他应收款开发公司（代建成本开发公司（代建成本）180000000180000000元元税务处理：税务处理：村委会和村民取得属于补偿收入，不需要缴纳增村委会和村民取得属于补偿收入，不需要缴纳增值税、土地增值税、企业所得税、个人所得税。取得的房屋超值税、土地增值税、企业所得税、个人所得税。取得的房屋超过原来拆迁面积部分需要缴纳契税90、。过原来拆迁面积部分需要缴纳契税。 2 2、房地产公司、房地产公司 会计核算会计核算 （1 1）在甲地块上建设复建房）在甲地块上建设复建房 借：复建房建设支出借：复建房建设支出 180000000180000000元元 贷：银行存款贷：银行存款 180000000180000000元元 （2 2）复建房交付使用）复建房交付使用 借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 180000000180000000元元 贷：复建房建设支出贷：复建房建设支出 180000000180000000元元 税务处理：税务处理：将复建房成本将复建房成本1800018000万元计入商品房土地成本91、，万元计入商品房土地成本，首先计算首先计算补交契税。在计算增值税、土地增值税、企业所得税补交契税。在计算增值税、土地增值税、企业所得税时这部分土地成本均允许扣除。时这部分土地成本均允许扣除。 三、企业自行改造模式三、企业自行改造模式 （一）模式描述（一）模式描述 原土地使用权人自改模式是指拥有国有建设用地使用权的原土地使用权人自改模式是指拥有国有建设用地使用权的企业自行实施改造。企业自行实施改造。 （二）案例模型（二）案例模型 H H市某集团（不动产权属人）的创意产业园项目，由其自行市某集团（不动产权属人）的创意产业园项目，由其自行出资，按照原址升级、功能置换的模式实施改造。由某集团通出资，按92、照原址升级、功能置换的模式实施改造。由某集团通过向政府补缴地价，将土地用途由工业用途改变为商业用途，过向政府补缴地价，将土地用途由工业用途改变为商业用途，并通过协议方式取得土地使用权后自行进行改造开发。改造后并通过协议方式取得土地使用权后自行进行改造开发。改造后自用或者出租。自用或者出租。 （三）涉事各方（三）涉事各方 自改企业、施工方自改企业、施工方 （四）税务处理建议（四）税务处理建议 1 1、自改企业、自改企业（不动产权属人）不动产权属人） 不动产权属人通过向政府补缴地价，将土地用途由工业用不动产权属人通过向政府补缴地价，将土地用途由工业用途改变为商业用途，并通过协议方式取得土地使用权自93、行进行途改变为商业用途，并通过协议方式取得土地使用权自行进行改造开发。改造开发。 一、房产税一、房产税 根据财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇根据财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知（财税土地使用税等政策的通知（财税20102010121121号）的规定，自号）的规定，自行改造企业补缴的地价款应计入房产原值征收房产税。行改造企业补缴的地价款应计入房产原值征收房产税。 注：如果改造后的房屋对外出租，以年为单位按照租金收注：如果改造后的房屋对外出租，以年为单位按照租金收入计算征收房产税。入计算征收房产税。 二、契税二、契税 根据国家税务总局关于改变国有土地使94、用权出让方式征根据国家税务总局关于改变国有土地使用权出让方式征收契税的批复（国税函收契税的批复（国税函20082008662662号）的规定，对纳税人因号）的规定，对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。 三、企业所得税三、企业所得税 根据国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告根据国家税务总局关于企业所得税若干问题95、的公告（国家税务总局公告（国家税务总局公告20112011年第年第3434号）的规定，企业自行出资在号）的规定，企业自行出资在原址升级、功能改造发生的支出和补缴的地价款，根据中华原址升级、功能改造发生的支出和补缴的地价款，根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例规定，符合固定资产人民共和国企业所得税法及其实施条例规定，符合固定资产改良支出条件且原固定资产已提足折旧的，按照固定资产预计改良支出条件且原固定资产已提足折旧的，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；如果原固定资产尚未足额提取折旧，尚可使用年限分期摊销；如果原固定资产尚未足额提取折旧，应并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后96、的次应并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。改造后企业取得的租金的，可以按尚可使用的年限计提折旧。改造后企业取得的租金收入，应按规定计算缴纳企业所得税收入，应按规定计算缴纳企业所得税。 2 2 、工程施工方、工程施工方 工程施工方提供建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、工程施工方提供建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线97、路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业。装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业。按照提供按照提供“建筑服务建筑服务”处理。处理。 （五）合同签定（五）合同签定 签订施工合同时，应注意改造投入能不构成房地产原价的，签订施工合同时，应注意改造投入能不构成房地产原价的，尽量不要计入施工合同总造价，不要形成房屋、土地原值，以尽量不要计入施工合同总造价，不要形成房屋、土地原值，以免以后出租、自用时无辜增加房地产原值和不动产租赁收入免以后出租、自用时无辜增加房地产原值和不动产租赁收入。 （六）会计核算（六）会计核算 1 1、自改企业会计核算、自改企业会计核算（1 1）补缴土地出让金）补98、缴土地出让金借：无形资产借：无形资产土地使用权土地使用权 贷：银行存款贷：银行存款（2 2）发生改造支出）发生改造支出借：在建工程借：在建工程 贷：银行存款贷：银行存款（3 3）改扩建工程完工）改扩建工程完工借：固定资产借：固定资产 贷：在建工程贷：在建工程（4 4）收取改扩建房屋对外租赁租金）收取改扩建房屋对外租赁租金借：银行存款借：银行存款贷：预收账款贷：预收账款预收房租预收房租（5 5）将每年房租计入损益）将每年房租计入损益借：预收账款借：预收账款预收房租预收房租贷：其他业务收入贷：其他业务收入房屋租金房屋租金收入收入 应缴税费应缴税费应交增值税（销项税）应交增值税（销项税） 2 2、施99、工方会计核算：、施工方会计核算： 按照建造合同核算按照建造合同核算。 例例6 6：甲房地产公司以甲房地产公司以100%100%股权转让的形式收购了乙工厂。股权转让的形式收购了乙工厂。收购后以企业自行改造模式进行改造利用。改造后将全部房屋收购后以企业自行改造模式进行改造利用。改造后将全部房屋对外进行出租。改造前乙工厂共补缴土地出让金对外进行出租。改造前乙工厂共补缴土地出让金1400014000万元，改万元，改造中共投入改造资金造中共投入改造资金2300023000万元，改造后第一年将部分房屋对外万元，改造后第一年将部分房屋对外出租，一次性收取三年租金出租，一次性收取三年租金45004500万元。100、问就以上业务房地产公万元。问就以上业务房地产公司应如何进行会计核算和税务处理（改造后厂区的建筑容积率司应如何进行会计核算和税务处理（改造后厂区的建筑容积率达到达到70%70%）？）？ 1 1、乙工厂会计核算、乙工厂会计核算（1 1）补缴土地出让金）补缴土地出让金借：无形资产借：无形资产土地使用权土地使用权 140000000140000000元元 贷：银行存款贷：银行存款 140000000140000000元元（2 2）发生改造支出）发生改造支出借：在建工程借：在建工程 230000000230000000元元 贷：银行存款贷：银行存款 230000000230000000元元（3 3）改扩101、建工程完工）改扩建工程完工借借：固定资产：固定资产 230000000230000000元元 贷：在建工程贷：在建工程 230000000230000000元元（4 4）收取改扩建房屋对外租赁租金）收取改扩建房屋对外租赁租金借：银行存款借：银行存款 4500000045000000元元贷：预收账款贷：预收账款预收房租预收房租 4500000045000000元元（5 5）将每年房租计入损益）将每年房租计入损益借：预收账款借：预收账款预收房租预收房租 1500000015000000元元贷：主营业务收入贷：主营业务收入房屋租金收入房屋租金收入 1 13636363.643636363.64元元 102、应缴税费应缴税费应交增值税（销项税）应交增值税（销项税） 1363636.361363636.36元元 2 2、乙工厂税务处理：、乙工厂税务处理：首先应按照补缴的土地出让金计算补首先应按照补缴的土地出让金计算补缴契税。然后，每年应按照实际占地面积计算缴纳土地使用税，缴契税。然后，每年应按照实际占地面积计算缴纳土地使用税，每年应按照新的房产原值（包括地价）计算缴纳房产税；每年每年应按照新的房产原值（包括地价）计算缴纳房产税；每年应按照收取的租金收入缴纳不动产租赁增值税、城建税、教育应按照收取的租金收入缴纳不动产租赁增值税、城建税、教育附加；每年应按照实际实现的经营所得缴纳企业所得税；每年附加；每103、年应按照实际实现的经营所得缴纳企业所得税；每年应按照签订的租赁合同金额计算缴纳印花税应按照签订的租赁合同金额计算缴纳印花税。 四四、企业自行开发、企业自行开发模式模式 （一）模式描述一）模式描述 原土地使用权人自开模式是指拥有国有建设用地使用权的原土地使用权人自开模式是指拥有国有建设用地使用权的企业自行实施开发。企业自行实施开发。 （二）案例模型二）案例模型 H H市某集团（不动产权属人）的创意产业园项目，由其自行市某集团（不动产权属人）的创意产业园项目，由其自行出资，按照原址重建、功能置换的模式实施开发。由某集团通出资，按照原址重建、功能置换的模式实施开发。由某集团通过向政府补缴地价，将土地104、用途由工业用途改变为商业用途，过向政府补缴地价，将土地用途由工业用途改变为商业用途，并通过协议方式取得土地使用权后自行进行改造开发。开发后并通过协议方式取得土地使用权后自行进行改造开发。开发后对外销售对外销售。 （三）涉事各方三）涉事各方 自建企业、施工企业自建企业、施工企业 （四）税务处理建议四）税务处理建议 1 1、自建企业、自建企业（不动产权属人）不动产权属人） 自建企业（不动产权属人）取得房地产开发资质后，通过自建企业（不动产权属人）取得房地产开发资质后，通过向政府补缴地价，将土地用途由工业用途改变为商业用途，并向政府补缴地价，将土地用途由工业用途改变为商业用途，并通过协议方式取得土地105、使用权自行进行开发建设。通过协议方式取得土地使用权自行进行开发建设。 一、契税一、契税 （一）根据财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让（一）根据财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知（财税等有关契税问题的通知（财税20042004134134号）规定，出让国号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。权而支付的全部经济利益。 企业补交土地出让金后应补缴契税企业补交土地出让金后应补缴契税。 二、城镇土地使用税二、城镇土地使用税 根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地106、使用税有根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知（财税关政策的通知（财税20062006186186号）规定，以出让或转让方号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。 根据根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知（财税关问107、题的通知（财税20081522008152号）规定：税人因房产、土地号）规定：税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。或权利状态发生变化的当月末。 企业土地用于开发以后，土地使用谁的缴纳应该以以上规企业土地用于开发以后，土地使用谁的缴纳应该以以上规定为准。定为准。 三、增值税、企业所得税、土地增值税三、增值税、企业所得税、土地增值税 自建企业取得开发地块开发权所发生的支出应包括108、：企业自建企业取得开发地块开发权所发生的支出应包括：企业补交的土地出让金、企业帐面土地净值、拆迁过程中实际发生补交的土地出让金、企业帐面土地净值、拆迁过程中实际发生的各项支出（包括部分被拆资产的账面净值）。的各项支出（包括部分被拆资产的账面净值）。 2 2 、工程施工方、工程施工方 工程施工方提供建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修工程施工方提供建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业。按照提供业。按照提供“建筑服务建筑服务”处理。处理。 （五）合同签定五）合同签定 签订土地出让协议时，应109、尽量明确土地价款的组成应具体签订土地出让协议时，应尽量明确土地价款的组成应具体包括哪些内容。包括哪些内容。 （六）会计核算六）会计核算 1 1、自建企业会计核算、自建企业会计核算（开发业务应单独核算）（开发业务应单独核算） （1 1）补缴土地出让金）补缴土地出让金 借借：开发成本：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 贷贷：银行存款：银行存款（2 2）进行场地拆迁平整）进行场地拆迁平整借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出（拆迁补偿费）取得土地使用权支出（拆迁补偿费） 无形资产无形资产土地使用权摊销土地使用权摊销 固定资产折旧固定资产折旧房屋建筑物折旧房屋建筑物折旧 贷：无形资产贷110、：无形资产土地使用权（原值）土地使用权（原值） 固定资产固定资产房屋建筑物（原值）房屋建筑物（原值） 银行存款（支付的拆迁施工费用）银行存款（支付的拆迁施工费用） 2 2、施工方会计核算：、施工方会计核算： 按照建造合同核算按照建造合同核算。 例例7 7：甲房地产公司以甲房地产公司以100%100%股权转让的形式收购了乙工业集股权转让的形式收购了乙工业集团。收购后乙工业集团扩大经营范围，取得开发资质，以企业团。收购后乙工业集团扩大经营范围，取得开发资质，以企业自行开发模式进行商品房开发销售。改造前乙工厂土地原值自行开发模式进行商品房开发销售。改造前乙工厂土地原值32003200万元，已经摊销万111、元，已经摊销21002100万元，固定资产房屋原值万元，固定资产房屋原值48004800万元，万元，已提折旧已提折旧36003600万元。开发前共补缴土地出让金万元。开发前共补缴土地出让金1400014000万元，进行万元，进行前期土地平整共前期土地平整共发生各项发生各项支出支出12001200万元，问乙集团就以上业务万元，问乙集团就以上业务应进行怎样的会计核算和税务处理？应进行怎样的会计核算和税务处理？ 1 1、会计核算、会计核算（1 1）补缴土地出让金）补缴土地出让金借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 140000000140000000元元 贷：银行存款贷：银行112、存款 140000000140000000元元（2 2）进行场地拆迁平整）进行场地拆迁平整借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出（拆迁补偿费）取得土地使用权支出（拆迁补偿费） 3500000035000000元元 无形资产无形资产土地使用权摊销土地使用权摊销 2100000021000000元元 固定资产折旧固定资产折旧房屋建筑物折旧房屋建筑物折旧 3600000036000000元元 贷：无形资产贷：无形资产土地使用权（原值土地使用权（原值） 3200000032000000元元 固定资产固定资产房屋建筑物（原值房屋建筑物（原值） 4800000048000000元元 银行存款（支付的拆113、迁施工费用银行存款（支付的拆迁施工费用） 1200000012000000元元 2 2、税务处理：、税务处理：首先应按照补缴的土地出让金计算补缴契税。首先应按照补缴的土地出让金计算补缴契税。然后，每年应按照实际应纳税土地面积计算缴纳土地使用税；然后，每年应按照实际应纳税土地面积计算缴纳土地使用税；每年应按照收取的售房收入缴纳每年应按照收取的售房收入缴纳不动产不动产销售销售增值税增值税、城建税、城建税、教育附加；每年应按照实际实现的经营所得缴纳企业所得税；教育附加；每年应按照实际实现的经营所得缴纳企业所得税；每年应按照签订的销售合同金额计算缴纳印花税。每年应按照签订的销售合同金额计算缴纳印花税。114、 五、其他企业改造五、其他企业改造模式模式 （一）模式描述（一）模式描述 其他企业改造模式是指由社会投资主体收购改造地块周边其他企业改造模式是指由社会投资主体收购改造地块周边相邻的地块，由地方国土部门进行归宗后再集中改造。相邻的地块，由地方国土部门进行归宗后再集中改造。 （二）案例模型（二）案例模型 I I市创意园项目，社会投资主体（收购方）收购多家濒临倒市创意园项目，社会投资主体（收购方）收购多家濒临倒闭，效益低下的企业（被收购方）旧厂房，并办理房产、土地闭，效益低下的企业（被收购方）旧厂房，并办理房产、土地权属转移手续。其利用原有的厂房、办公室进行连片改造，打权属转移手续。其利用原有的厂房115、办公室进行连片改造，打造餐饮、娱乐、住宿、写字楼等新兴产业园区，并对外出租。造餐饮、娱乐、住宿、写字楼等新兴产业园区，并对外出租。 （三）涉事各方（三）涉事各方 被收购方、收购方被收购方、收购方。 （四）税务处理建议（四）税务处理建议 1 1、 被收购方被收购方 被收购方转让其拥有的房产、土地，并取得收入。被收购方转让其拥有的房产、土地，并取得收入。 一一、增值税、增值税 根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税税试点的通知（财税201620163636号）中销售服务、无形资号）中销售服务、无形资产、不动产注释的规定，116、被收购方转让其拥有的房产并取得产、不动产注释的规定，被收购方转让其拥有的房产并取得收入，应按收入，应按“转让不动产转让不动产”缴纳增值税；被收购方转让其拥有缴纳增值税；被收购方转让其拥有的土地使用权并取得收入，应按的土地使用权并取得收入，应按“转让土地使用权转让土地使用权”缴纳增值缴纳增值税。税。 二、土地增值税二、土地增值税 根据中华人民共和国土地增值税暂行条例规定，被收根据中华人民共和国土地增值税暂行条例规定，被收购方转让旧厂房取得收入，应按规定申报缴纳土地增值税。购方转让旧厂房取得收入，应按规定申报缴纳土地增值税。 三、企业所得税三、企业所得税 根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例117、规定，根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例规定，被收购方转让旧厂房取得收入，作为企业所得税应税收入，发被收购方转让旧厂房取得收入，作为企业所得税应税收入，发生的成本、费用、税金在税前扣除。生的成本、费用、税金在税前扣除。 2 2、收购方、收购方 收购方以转让方式有偿取得房屋、土地，进行连片改造后收购方以转让方式有偿取得房屋、土地，进行连片改造后对外出租。对外出租。 一一、增值税、增值税 根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税税试点的通知（财税201620163636号）中销售服务、无形资号）中销售服务、无形资产、118、不动产注释的规定，收购方进行连片改造后对外出租不产、不动产注释的规定，收购方进行连片改造后对外出租不动产，应按动产，应按“不动产经营租赁不动产经营租赁”缴纳增值税。缴纳增值税。 二、房产税二、房产税 根据中华人民共和国房产税暂行条例规定，收购方取根据中华人民共和国房产税暂行条例规定，收购方取得房屋所有权，应按规定缴纳房产税。自用的，以房产原值计得房屋所有权，应按规定缴纳房产税。自用的，以房产原值计征房产税；用于出租的，以租金收入计征房产税。征房产税；用于出租的，以租金收入计征房产税。 三、城镇土地使用税三、城镇土地使用税 根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有根据财政部国家税务总局关119、于房产税城镇土地使用税有关政策的通知（财税关政策的通知（财税20062006186186号）规定，收购方以出让或号）规定，收购方以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。 四、契税四、契税 根据中华人民共和国契税暂行条例及其细则等有关规根据中华人民共和国契税暂行条例及其细则等有关规定，收购方受让取得国有土地使120、用权的，其契税计税价格为取定，收购方受让取得国有土地使用权的，其契税计税价格为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。得该土地使用权而支付的全部经济利益。 五、企业所得税五、企业所得税 （一）根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例（一）根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例规定，改造主体取得租金收入，作为企业所得税应税收入，发规定，改造主体取得租金收入，作为企业所得税应税收入，发生的成本、费用、税金在税前扣除。生的成本、费用、税金在税前扣除。 （二）收购方对收购的旧厂房进行改造，实际发生的支出，（二）收购方对收购的旧厂房进行改造，实际发生的支出，应计入固定资产，按固定资产计提折旧方式进行121、税前扣除。应计入固定资产，按固定资产计提折旧方式进行税前扣除。 国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告（国家税国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告（国家税务总局公告务总局公告20112011年第年第3434号号 2011 2011年年6 6月月9 9日）：日）： 企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的：扩建的： 如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的122、次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧； 如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。可以按尚可使用的年限计提折旧。 （五）合123、同签定（五）合同签定 签订土地、房屋转让合同时，一定明确双方的权利与义务，签订土地、房屋转让合同时，一定明确双方的权利与义务，特别是涉税条款，如果甲方（被收购方）要求乙方（收购方）特别是涉税条款，如果甲方（被收购方）要求乙方（收购方）承担交易税款的，乙方应尽量要求将承担的税款总额计算到合承担交易税款的，乙方应尽量要求将承担的税款总额计算到合同总金额之中。同总金额之中。 （六）会计核算（六）会计核算 1 1、被收购方会计核算、被收购方会计核算 （1 1） 取得转让收入取得转让收入 借：银行存款借：银行存款 贷：营业外贷：营业外收入收入（2 2）进行资产清理）进行资产清理借：营业外支出（资产净值）124、借：营业外支出（资产净值） 无形资产无形资产土地使用权摊销土地使用权摊销 固定资产折旧固定资产折旧房屋建筑物折旧房屋建筑物折旧 贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权 固定资产固定资产房屋建筑物房屋建筑物 2 2、收购方会计核算、收购方会计核算（1 1）收购时）收购时借：无形资产借：无形资产土地使用权土地使用权 固定资产固定资产房屋建筑物房屋建筑物 贷：银行存款贷：银行存款（2 2）发生某项改建支出）发生某项改建支出借：固定资产借：固定资产某房屋建筑物某房屋建筑物 贷：银行存款贷：银行存款（3 3）发生新建项支出）发生新建项支出借：在建工程借：在建工程 贷：银行存款贷：银行存款（4 4）125、新建项目完工）新建项目完工借：固定资产借：固定资产 贷：在建工程贷：在建工程（5 5）发生房屋租赁业务收入、成本费用处理与其他单位不动）发生房屋租赁业务收入、成本费用处理与其他单位不动产租赁会计处理一致。产租赁会计处理一致。 例例8 8：某市政府委托甲房地产公司对某区域进行集中改造，某市政府委托甲房地产公司对某区域进行集中改造，改造区域内共涉及改造区域内共涉及1313家濒临倒闭的旧工厂、仓储公司，先由国家濒临倒闭的旧工厂、仓储公司，先由国土部门负责集体归宗，再由甲房地产公司负责集中改造。改造土部门负责集体归宗，再由甲房地产公司负责集中改造。改造后形成一个集后形成一个集餐饮、餐饮、娱乐、住宿、写126、字楼等为一体的新兴产业娱乐、住宿、写字楼等为一体的新兴产业园区，并由房地产公司负责对外出租、管理。收购价为园区，并由房地产公司负责对外出租、管理。收购价为1280012800万万元，其中土地价款元，其中土地价款88008800万元，可利用固定资产（房屋）价值万元，可利用固定资产（房屋）价值36503650万元，其他无利用价值资产账面净值万元，其他无利用价值资产账面净值350350万元。对原有房屋万元。对原有房屋改造发生改建支出改造发生改建支出42004200万元，新建配套房屋支出万元，新建配套房屋支出73007300万元。问万元。问就以上业务房地产公司应进行怎样的会计核算和税务处理就以上业务房127、地产公司应进行怎样的会计核算和税务处理？分析：分析：1 1、收购方会计核算、收购方会计核算（1 1）收购时）收购时借：无形资产借：无形资产土地使用权土地使用权 88000000 88000000元元 固定资产固定资产房屋建筑物房屋建筑物 36500000 36500000元元 营业外支出营业外支出拆除购买报废资产拆除购买报废资产 3500000 3500000元元 贷：银行存款贷：银行存款 128000000 128000000元元（2 2）发生某项改建支出）发生某项改建支出借：固定资产借：固定资产某房屋建筑物某房屋建筑物 38181818.1838181818.18元元 应缴税费应缴税费应交128、增值税应交增值税 3818181.813818181.81元元 贷：银行存款贷：银行存款 42000000 42000000元元（3 3）发生新建项支出）发生新建项支出借：在建工程借：在建工程 66363636.3666363636.36元元 应应交税费交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 6636363.636636363.63元元 贷：银行存款贷：银行存款 7300000073000000元元（4 4）新建项目完工）新建项目完工借：借：固定资产固定资产 66363636.3666363636.36元元 贷：在建贷：在建工程工程 66363636.3666363636.36元元129、 2 2、税务处理：、税务处理：改造完毕投入运营后，首先应按照规定缴纳改造完毕投入运营后，首先应按照规定缴纳经营用地土地使用税；对外租赁房产按照收取的租金收入缴纳经营用地土地使用税；对外租赁房产按照收取的租金收入缴纳不动产租赁增值税、城建税、教育附加、房产税；计算企业所不动产租赁增值税、城建税、教育附加、房产税；计算企业所得税时，购进房屋以购进原价加上改造投入作为计税基础按照得税时，购进房屋以购进原价加上改造投入作为计税基础按照税法规定的最低使用年限税法规定的最低使用年限或者或者尚可尚可使用使用年限计提折旧；新建房年限计提折旧；新建房屋按照建造价格作为计税基础，按照税法规定的最低年限计提屋按照130、建造价格作为计税基础，按照税法规定的最低年限计提折旧折旧。 六六、其他企业开发、其他企业开发模式模式 （一）模式描述一）模式描述 其他企业开发模式是指由社会投资主体收购开发地块及周其他企业开发模式是指由社会投资主体收购开发地块及周边相邻的地块，由地方国土部门进行归宗后再集中开发。边相邻的地块，由地方国土部门进行归宗后再集中开发。 （二）案例模型二）案例模型 I I市创意园项目，社会投资主体（收购方）收购多家濒临倒市创意园项目，社会投资主体（收购方）收购多家濒临倒闭，效益低下的企业（被收购方）旧厂房，并办理房产、土地闭，效益低下的企业（被收购方）旧厂房，并办理房产、土地权属转移手续，并由国土部门131、负责办理国有建设用地出让手续。权属转移手续，并由国土部门负责办理国有建设用地出让手续。其利用其土地进行连片开发，建造集餐饮、娱乐、住宿、写字其利用其土地进行连片开发，建造集餐饮、娱乐、住宿、写字楼等为一体的新兴产业园区，并对外出售。楼等为一体的新兴产业园区，并对外出售。 （三）涉事各方三）涉事各方 被收购方、收购方。被收购方、收购方。 （四）税务处理建议四）税务处理建议 1 1、 被收购方被收购方 被收购方转让其拥有的房产、土地，并取得收入。被收购方转让其拥有的房产、土地，并取得收入。 一、增值税一、增值税 根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值根据财政部国家税务总局关于全面推开营业132、税改征增值税试点的通知（财税税试点的通知（财税201620163636号）中销售服务、无形资号）中销售服务、无形资产、不动产注释的规定，被收购方转让其拥有的房产并取得产、不动产注释的规定，被收购方转让其拥有的房产并取得收入，应按收入，应按“转让不动产转让不动产”缴纳增值税；被收购方转让其拥有缴纳增值税；被收购方转让其拥有的土地使用权并取得收入，应按的土地使用权并取得收入，应按“转让土地使用权转让土地使用权”缴纳增值缴纳增值税。税。 二、土地增值税二、土地增值税 根据中华人民共和国土地增值税暂行条例规定，被收根据中华人民共和国土地增值税暂行条例规定，被收购方转让旧厂房取得收入，应按规定申报缴纳土133、地增值税购方转让旧厂房取得收入，应按规定申报缴纳土地增值税。 三三、企业所得税、企业所得税 根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例规定，根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例规定，被收购方转让旧厂房取得收入，作为企业所得税应税收入，发被收购方转让旧厂房取得收入，作为企业所得税应税收入，发生的成本、费用、税金在税前扣除。生的成本、费用、税金在税前扣除。 2 2、收购方、收购方 收购方以转让方式有偿取得房屋、土地，进行土地平整及收购方以转让方式有偿取得房屋、土地，进行土地平整及连片开发后对外出售。连片开发后对外出售。 一、增值税一、增值税 根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值根134、据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税税试点的通知（财税201620163636号）中销售服务、无形资号）中销售服务、无形资产、不动产注释的规定，收购方进行连片改造后对外出售不产、不动产注释的规定，收购方进行连片改造后对外出售不动产，应按动产，应按“销售不动产销售不动产”缴纳增值税。计算销项税时可以扣缴纳增值税。计算销项税时可以扣除的土地价款应按照购进土地、房屋发票总价计算除的土地价款应按照购进土地、房屋发票总价计算。 二二、房产税、房产税 根据国家税务总局根据国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知规定的通知（国税发（国135、税发200320038989号）：鉴于房地产开发企业号）：鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。房应按规定征收房产税。 三、城镇土地使用税三、城镇土地使用税 根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知（财税关136、政策的通知（财税20062006186186号）规定，收购方以出让或号）规定，收购方以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。 根据根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知（财税关问题的通知（财税20081522008152号）号）规定：规定：税137、人因房产、土地税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。或权利状态发生变化的当月末。 收购企业收土地进行开发，土地使用税应按照以上规定执收购企业收土地进行开发，土地使用税应按照以上规定执行。行。 四、契税四、契税 根据中华人民共和国契税暂行条例及其细则等有关规根据中华人民共和国契税暂行条例及其细则等有关规定，收购方受让取得国有土地使用权的，其契税计税价格为取定，收购方受让取得国有138、土地使用权的，其契税计税价格为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。得该土地使用权而支付的全部经济利益。 教师讲解：教师讲解： 拆除购得土地上的房产时，应按照购入土地、房产总价计拆除购得土地上的房产时，应按照购入土地、房产总价计入入“开发成本开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出”，并据以计算补征契，并据以计算补征契税。税。 五、企业所得税、土地增值税五、企业所得税、土地增值税 房屋开发完毕后应按照房地产开发业务正常缴纳土地增值房屋开发完毕后应按照房地产开发业务正常缴纳土地增值税、企业所得税。税、企业所得税。 （五）合同签定（五）合同签定 如果购入土地明确就是为了开发，在签订转让和同时，139、可如果购入土地明确就是为了开发，在签订转让和同时，可以只按土地转让来签，将地面上的建筑价值折算到土地价值中以只按土地转让来签，将地面上的建筑价值折算到土地价值中去，不具体体现在合同当中，以免以后拆除时与税务机关理解去，不具体体现在合同当中，以免以后拆除时与税务机关理解发生分歧不好处理。发生分歧不好处理。（六）会计核算（六）会计核算1 1、被收购方会计核算、被收购方会计核算 （1 1） 取得转让收入取得转让收入借：银行存款借：银行存款 贷贷：营业外营业外业务收入业务收入 应缴税费应缴税费应交增值税（销项税）应交增值税（销项税）（2 2）进行资产清理）进行资产清理借借：营业外营业外业务业务支出（资140、产净值）支出（资产净值） 无形资产无形资产土地使用权摊销土地使用权摊销 固定资产折旧固定资产折旧房屋建筑物折旧房屋建筑物折旧 贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权 固定资产固定资产房屋建筑物房屋建筑物2 2、收购方会计核算、收购方会计核算（1 1）收购时）收购时借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 贷：银行存款贷：银行存款 例例9 9：某市政府委托甲房地产公司对某区域进行集中改造开某市政府委托甲房地产公司对某区域进行集中改造开发，改造区域内共涉及发，改造区域内共涉及1313家濒临倒闭的旧工厂、仓储公司，先家濒临倒闭的旧工厂、仓储公司，先由国土部门负责集体归宗，再141、由甲房地产公司负责集中开发。由国土部门负责集体归宗，再由甲房地产公司负责集中开发。开发后形成一个集餐饮开发后形成一个集餐饮、娱乐、娱乐、住宿、写字楼等为一体的新兴、住宿、写字楼等为一体的新兴产业园区，并产业园区，并由由甲甲房地产房地产作为商品房对外销售。收购价为作为商品房对外销售。收购价为1280012800万元，其中土地价款万元，其中土地价款88008800万元，可利用固定资产（房屋）价值万元，可利用固定资产（房屋）价值36503650万元，其他无利用价值资产账面净值万元，其他无利用价值资产账面净值350350万元。为了将原有万元。为了将原有用地统一改为商业用地、延长土地使用年限房地产公司补142、交土用地统一改为商业用地、延长土地使用年限房地产公司补交土地出让金地出让金1500015000万元。问就以上业务房地产公司应进行怎样的会万元。问就以上业务房地产公司应进行怎样的会计核算和税务处理计核算和税务处理？ 分析分析： 1 1、会计核算：、会计核算： 土地土地价款价款128000000128000000150000000150000000278000000278000000元元 收购收购1313家家土地土地房屋和其他资产、补缴土地出让金房屋和其他资产、补缴土地出让金 借借：开发成本：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 278000000278000000元元 贷贷：银行存款：银143、行存款 278000000278000000元元（注意：其中（注意：其中128000000128000000元应由被收购企业开具增值税专用发元应由被收购企业开具增值税专用发票；票；150000000150000000元应由国土局开具行政事业收费收据）元应由国土局开具行政事业收费收据） 2 2、税务处理：、税务处理：土地流转要按照产权土地流转要按照产权转移转移书书据据缴纳印花税；缴纳印花税；取得开发用地应按照规定缴纳契税；每年应按照应纳税土地面取得开发用地应按照规定缴纳契税；每年应按照应纳税土地面积缴纳土地使用税；积缴纳土地使用税；计算土地增值税计算土地增值税、企业所得税时均可以全、企业所得税时144、均可以全额扣除以上土地价款额扣除以上土地价款。计算增值税时可以扣除土地价款为计算增值税时可以扣除土地价款为150000000150000000元。元。第三节第三节 政府和市场合作业务政府和市场合作业务 一、以毛地出让方式引入社会力量实施改造模式一、以毛地出让方式引入社会力量实施改造模式 以毛地出让方式引入社会力量实施改造模式，以政府统一以毛地出让方式引入社会力量实施改造模式，以政府统一组织实施（即政府为征地拆迁方）为前提，有两种类型：组织实施（即政府为征地拆迁方）为前提，有两种类型： 第一种类型第一种类型: : （一）模式描述一）模式描述 第一种类型是政府将拟改造土地通过招标、拍卖或者挂牌第一145、种类型是政府将拟改造土地通过招标、拍卖或者挂牌等公开方式确定土地使用权人，并在拆迁阶段通过招标方式引等公开方式确定土地使用权人，并在拆迁阶段通过招标方式引入另一家企业单位承担具体拆迁工作，该企业单位需要垫付征入另一家企业单位承担具体拆迁工作，该企业单位需要垫付征地拆迁补偿款的货币补偿部分，房屋补偿由政府直接补偿被征地拆迁补偿款的货币补偿部分，房屋补偿由政府直接补偿被征收方。在土地使用权人支付地价款后，政府再向承担具体拆迁收方。在土地使用权人支付地价款后，政府再向承担具体拆迁工作的企业单位支付拆迁费用与合理利润。工作的企业单位支付拆迁费用与合理利润。 （二）案例模型二）案例模型 D D市某片区改146、造项目按照市某片区改造项目按照“政府主导、统一规划、整体更新政府主导、统一规划、整体更新”的原则，采用的原则，采用“毛地出让毛地出让”模式中的第一种类型改造。具体为：模式中的第一种类型改造。具体为： 一、政府以招标、拍卖或者挂牌方式出让土地，甲集团公一、政府以招标、拍卖或者挂牌方式出让土地，甲集团公司（受让方）竞得土地使用权，按出让合同规定支付土地出让司（受让方）竞得土地使用权，按出让合同规定支付土地出让价款。价款。 二、在拆迁阶段，政府通过招标确定乙企业承担具体拆迁二、在拆迁阶段，政府通过招标确定乙企业承担具体拆迁工作，由其垫资支付给被征收方的拆迁货币补偿与建筑物拆除、工作，由其垫资支付给被147、征收方的拆迁货币补偿与建筑物拆除、土地平整等费用，由政府成立的旧城改造指挥部以房屋直接补土地平整等费用，由政府成立的旧城改造指挥部以房屋直接补偿被征收方。偿被征收方。 三、拆迁工作完成后，政府从土地出让收入中支出乙企业三、拆迁工作完成后，政府从土地出让收入中支出乙企业的征地拆迁成本（拆迁费用加上合理利润）。的征地拆迁成本（拆迁费用加上合理利润）。 四、政府按照出让合同约定将土地交付甲集团公司（受让四、政府按照出让合同约定将土地交付甲集团公司（受让方）使用。方）使用。 （三）涉事各方：（三）涉事各方： 被征地方、征地拆迁方、受让方、拆迁工程施工方被征地方、征地拆迁方、受让方、拆迁工程施工方 （四148、）税务事项处理（四）税务事项处理意见意见 1 1、 被征收方被征收方 被被征收方的房地产被政府征收，并取得货币或实物补偿征收方的房地产被政府征收，并取得货币或实物补偿。 一一、增值税、增值税 根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税税试点的通知（财税201620163636号）附件号）附件3 3营业税改征增值营业税改征增值税试点过渡政策的规定第一条第（三十七）款规定，土地使税试点过渡政策的规定第一条第（三十七）款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。 二二、土149、地增值税、土地增值税 根据中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则根据中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则（财法字（财法字199519956 6号）第十一条规定，对被征收单位或个人因号）第十一条规定，对被征收单位或个人因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征收的房产或收城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征收的房产或收回的土地使用权免征土地增值税回的土地使用权免征土地增值税。 三、契税三、契税根据根据广东省契税实施办法广东省契税实施办法（广东省人民政府令第（广东省人民政府令第4141号）号）第八条第（四）项及第八条第（四）项及关于解释关于解释广东省契税实施办法广东省契税实施办法第八150、第八条第四项的批复条第四项的批复（粤府函（粤府函20072007127127号）规定，被征收方的号）规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。 四、企业所得税四、企业所得税 （一）符合政策性搬迁规定情形的，根据国家税务总局关（一）符合政策性搬迁规定情形的，根据国家税务总局关于发布企业政策性搬迁所得税管理办法的151、公告（国家税于发布企业政策性搬迁所得税管理办法的公告（国家税务总局公告务总局公告20122012年第年第4040号）和国家税务总局关于企业政策性号）和国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告（国家税务总局公告搬迁所得税有关问题的公告（国家税务总局公告20132013年第年第1111号）规定处理。号）规定处理。 （二）不符合政策性搬迁规定情形的，取得的补偿收入作为（二）不符合政策性搬迁规定情形的，取得的补偿收入作为企业所得税应税收入，发生的损失、费用按规定税前扣除。企业所得税应税收入，发生的损失、费用按规定税前扣除。 五、个人所得税五、个人所得税 根据财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁152、有关税收政根据财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知（财税策的通知（财税200520054545号）规定，对被拆迁人按照国家号）规定，对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。征个人所得税。 2 2、 征地拆迁方（政府）征地拆迁方（政府） 政府（含具体征收实施单位）直接征收房地产，并向被征政府（含具体征收实施单位）直接征收房地产，并向被征收方支付实物补偿。收方支付实物补偿。一一、增值税、增值税 根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改153、征增值税试点的通知（财税税试点的通知（财税201620163636号）中销售服务、无形资号）中销售服务、无形资产、不动产注释的规定，政府（含具体征收实施单位）直接产、不动产注释的规定，政府（含具体征收实施单位）直接征收房地产，并向被征收方征收房地产，并向被征收方赔偿房产赔偿房产，应按，应按“销售不动产销售不动产”征征收增值税。收增值税。 二、土地增值税二、土地增值税 政府政府以房产补偿以房产补偿被征收方，应按照中华人民共和国土地被征收方，应按照中华人民共和国土地增值税暂行条例及相关规定缴纳土地增值税。增值税暂行条例及相关规定缴纳土地增值税。 三、企业所得税三、企业所得税 拆迁方如为政府职能部门154、，不涉及企业所得税。政府部门拆迁方如为政府职能部门，不涉及企业所得税。政府部门以外其他机构因拆迁行为取得收入作为应税收入征收企业所得以外其他机构因拆迁行为取得收入作为应税收入征收企业所得税，支付的补偿在税前扣除。税，支付的补偿在税前扣除。 3 3、受让方受让方 受让方以出让方式取得土地使用权。受让方以出让方式取得土地使用权。 一、契税一、契税 （一）根据财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让（一）根据财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知（财税等有关契税问题的通知（财税20042004134134号）规定，出让国号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取155、得该土地使用有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。权而支付的全部经济利益。 （二）根据国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契（二）根据国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复（国税函税计税依据的批复（国税函20092009603603号）规定，通过招标、号）规定，通过招标、拍卖或者挂牌程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土拍卖或者挂牌程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。 二、城镇土地使用税二、城镇土地使用税 根据财政部国156、家税务总局关于房产税城镇土地使用税有根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知（财税关政策的通知（财税20062006186186号）规定，以出让或转让方号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。 三、企业所得税三、企业所得税 受让方取得改造地块开发权所发生的支出作为土地开发成受让方取得改157、造地块开发权所发生的支出作为土地开发成本进行税务处理。本进行税务处理。 4 4、拆迁工程施工方、拆迁工程施工方 工程施工方承担具体拆迁中的建筑物拆除、土地平整等劳务。工程施工方承担具体拆迁中的建筑物拆除、土地平整等劳务。 一、增值税一、增值税 根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税税试点的通知（财税201620163636号）中销售服务、无形资号）中销售服务、无形资产、不动产注释的规定，工程施工方提供建筑物拆除、土地产、不动产注释的规定，工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按平整等服务，应按“建筑服务建筑服务”158、征收增值税。征收增值税。 二、企业所得税二、企业所得税 施工企业提供劳务所得，应计入应纳税所得额，按规定缴施工企业提供劳务所得，应计入应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收纳企业所得税。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业从事建筑、安装、装配工程业务或额，为应纳税所得额。企业从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过者提供其他劳务等，持续时间超过1212个月的，按照纳税年度内个月的，按照纳税年度内完工进度159、或者完成的工作量确认收入的实现。完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 三、个人所得税三、个人所得税 根据中华人民共和国个人所得税法及其实施条例等相根据中华人民共和国个人所得税法及其实施条例等相关规定和国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人关规定和国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理问题的公告（国家税务总局公告员个人所得税征收管理问题的公告（国家税务总局公告20152015年第年第5252号）规定，工程作业人员在异地工作期间的工资、薪金号）规定，工程作业人员在异地工作期间的工资、薪金所得个人所得税，由相应企业代扣代缴并向工程所在地主管税所得个人所得税，由相应160、企业代扣代缴并向工程所在地主管税务机关申报务机关申报。 （五）签订合同注意事项：（五）签订合同注意事项： 1 1、签订土地出让合同的时点一定要选择在下月初，不要选、签订土地出让合同的时点一定要选择在下月初，不要选择在本月末择在本月末；2 2、拆迁合同应该由政府与被拆迁人签订。、拆迁合同应该由政府与被拆迁人签订。3 3、签签订拆迁施工合同时一定要明确施工方的权利与义务、付款方式、订拆迁施工合同时一定要明确施工方的权利与义务、付款方式、付款时间，以及政府违约责任付款时间，以及政府违约责任。（六）会计核算（六）会计核算 1 1、被征收方会计核算：、被征收方会计核算：（1 1）土地被征收）土地被征收借161、：银行存款借：银行存款 贷：营业外收入贷：营业外收入土地收储收入土地收储收入借：固定资产清理（净值）借：固定资产清理（净值） 固定资产折旧（已提折旧）固定资产折旧（已提折旧） 贷：固定资产（贷：固定资产（固定资产固定资产原原值值）借：无形资产清理（土地净值）借：无形资产清理（土地净值） 无形资产摊销（已摊金额）无形资产摊销（已摊金额） 贷：无形资产（贷：无形资产（土地土地原原值值） 2 2、房地产企业会计核算：、房地产企业会计核算：（1 1）支付土地出让金）支付土地出让金借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 贷：银行存款贷：银行存款 3 3、拆迁施工方会计核算：、拆迁施162、工方会计核算：（1 1）替政府支付拆迁补偿费）替政府支付拆迁补偿费借：其他应收款借：其他应收款政府政府 贷：银行存款贷：银行存款 （2 2）支付拆迁工程款）支付拆迁工程款借：工程施工借：工程施工 贷：银行存款贷：银行存款 （3 3）取得大包收入：）取得大包收入：借：银行存款借：银行存款 贷：其他应收款贷：其他应收款政府政府（替替政府支付政府支付金额）金额） 主营业务收入主营业务收入 应缴税费应缴税费应交增值税（销项税额应交增值税（销项税额） 例例1010：甲房地产公司以毛地出让方式参与某市国有土地改甲房地产公司以毛地出让方式参与某市国有土地改造项目，以造项目，以3500035000万元拍得毛地163、一块。招拍挂后政府将该地块的万元拍得毛地一块。招拍挂后政府将该地块的拆迁实施工作交由乙公司进行。乙公司共替政府支付拆迁款拆迁实施工作交由乙公司进行。乙公司共替政府支付拆迁款2500025000万元，支付拆迁工程费用万元，支付拆迁工程费用15001500万元。拆迁项目完工后政府万元。拆迁项目完工后政府给付乙公司拆迁款项给付乙公司拆迁款项2800028000万元。问就以上万元。问就以上业务甲业务甲乙公司应进行乙公司应进行怎样的会计核算和税务处理？怎样的会计核算和税务处理？ 分析：分析： 1 1、甲公司：、甲公司： 会计核算：会计核算： 取得土地时：取得土地时： 借：开发成本借：开发成本取得土地使用164、权支出取得土地使用权支出 350000000 350000000元元 贷：银行存款贷：银行存款 350000000 350000000元元 税务处理：取得土地后应缴纳契税，每年应按照应纳税土税务处理：取得土地后应缴纳契税，每年应按照应纳税土地面积计算缴纳土地使用税，计算增值税、土地增值税、企业地面积计算缴纳土地使用税，计算增值税、土地增值税、企业所得税时以上地价款允许据实扣除。所得税时以上地价款允许据实扣除。 2 2、乙公司：、乙公司： 会计核算会计核算：（1 1）替政府支付拆迁补偿费）替政府支付拆迁补偿费借：其他应收款借：其他应收款政府政府 250000000 250000000元元 贷：银165、行存款贷：银行存款 250000000250000000元元（2 2）支付拆迁工程款）支付拆迁工程款借：工程施工借：工程施工 1500000015000000元元 贷：银行存款贷：银行存款 1500000015000000元元（3 3）取得大包收入：）取得大包收入：借：银行存款借：银行存款 280000000280000000元元贷：其他应收款贷：其他应收款政府（承包总金额政府（承包总金额） 250000000250000000元元 主营业务收入主营业务收入 27272727.2727272727.27元元 应缴税费应缴税费应交增值税（销项税额应交增值税（销项税额） 2727272.73272166、7272.73元元 税务处理：拆迁公司取得政府拨付款项减除替政府支付的税务处理：拆迁公司取得政府拨付款项减除替政府支付的拆迁补偿费后应视为拆迁经营收入，计算缴纳建筑业增值税、拆迁补偿费后应视为拆迁经营收入，计算缴纳建筑业增值税、城建税、教育附加；并按照正常经营所得计算缴纳企业所得税。城建税、教育附加；并按照正常经营所得计算缴纳企业所得税。 第二种类型：第二种类型： （一）模式描述：（一）模式描述： 第二种类型是政府将拆迁及拟改造土地的使用权一并通过第二种类型是政府将拆迁及拟改造土地的使用权一并通过招标等公开方式确定土地使用权人。由土地使用权人承担具体招标等公开方式确定土地使用权人。由土地使用权167、人承担具体拆迁工作，垫付征地拆迁补偿款（含货币与房屋补偿），所支拆迁工作，垫付征地拆迁补偿款（含货币与房屋补偿），所支付拆迁费用与合理利润抵减其应向政府缴交的地价款。付拆迁费用与合理利润抵减其应向政府缴交的地价款。 （二）案例模型：（二）案例模型： D D市某片区改造项目按照市某片区改造项目按照“政府主导、统一规划、整体更新政府主导、统一规划、整体更新”的原则，采用的原则，采用“毛地出让毛地出让”模式中的模式中的第第二二种种类型改造。具体为：类型改造。具体为： 一、政府以招标、拍卖或者挂牌方式出让土地，甲集团公一、政府以招标、拍卖或者挂牌方式出让土地，甲集团公司（受让方）竞得土地使用权，由其直168、接支付给被征收方的拆司（受让方）竞得土地使用权，由其直接支付给被征收方的拆迁货币补偿与建筑物拆除、土地平整等费用，并承担具体拆迁迁货币补偿与建筑物拆除、土地平整等费用，并承担具体拆迁工作。工作。 二、拆迁工作完成后，政府用甲公司支付的拆迁费用加上二、拆迁工作完成后，政府用甲公司支付的拆迁费用加上应得的拆迁利润抵顶应缴纳的部分应得的拆迁利润抵顶应缴纳的部分土地出土地出让让金金。 三三、政府按照出让合同约定将土地交付甲集团公司（受让、政府按照出让合同约定将土地交付甲集团公司（受让方）使用。方）使用。 （三）涉事各方：三）涉事各方： 被征地方被征地方、征地拆迁方、征地拆迁方、受受让方（让方（同时拆迁169、同时拆迁工程施工方工程施工方） （四）税务处理建议：（四）税务处理建议： 与第一种类型的主要差异在于，在征地拆迁工作中，货币与第一种类型的主要差异在于，在征地拆迁工作中，货币或实物补偿均由受让方支付给被征收方；受让方与拆迁工程施或实物补偿均由受让方支付给被征收方；受让方与拆迁工程施工方为同一企业。工方为同一企业。 1 1、被征收方、被征收方 被征收方的房地产被政府征收，并取得货币或实物补偿。被征收方的房地产被政府征收，并取得货币或实物补偿。 一、增值税一、增值税 根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税税试点的通知（财税170、201620163636号）附件号）附件3 3营业税改征增值营业税改征增值税试点过渡政策的规定第一条第（三十七）款规定，土地使税试点过渡政策的规定第一条第（三十七）款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。 二、土地增值税二、土地增值税 根据中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则根据中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则（财法字（财法字199519956 6号）第十一条规定，对被征收单位或个人因号）第十一条规定，对被征收单位或个人因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征收的房产或收城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征收的171、房产或收回的土地使用权免征土地增值税。回的土地使用权免征土地增值税。 三、契税三、契税 依据依据财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知行融资等有关契税政策的通知（财税（财税201220128282号）第三条号）第三条的规定，市、县级人民政府根据的规定，市、县级人民政府根据国有土地上房屋征收与补偿国有土地上房屋征收与补偿条例条例有关规定征收居民房屋，居民因个人房屋被征收而选择有关规定征收居民房屋，居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超过货币补货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超172、过货币补偿的，对新购房屋免征契税；购房成交价格超过货币补偿的，偿的，对新购房屋免征契税；购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税；缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契征契税；缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。税。 四、企业所得税四、企业所得税 （一）符合政策性搬迁规定情形的，根据国家税务总局关（一）符合政策性搬迁规定情形的，根据国家税务总局关于发布企业政策性搬迁173、所得税管理办法的公告（国家税于发布企业政策性搬迁所得税管理办法的公告（国家税务总局公告务总局公告20122012年第年第4040号）和国家税务总局关于企业政策性号）和国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告（国家税务总局公告搬迁所得税有关问题的公告（国家税务总局公告20132013年第年第1111号）规定处理。号）规定处理。 （二）不符合政策性搬迁规定情形的，取得的补偿收入作为（二）不符合政策性搬迁规定情形的，取得的补偿收入作为企业所得税应税收入，发生的损失、费用按规定税前扣除。企业所得税应税收入，发生的损失、费用按规定税前扣除。 五、个人所得税五、个人所得税 根据财政部国家税务总局174、关于城镇房屋拆迁有关税收政根据财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知（财税策的通知（财税200520054545号）规定，对被拆迁人按照国家号）规定，对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。征个人所得税。 22 、受让方、工程施工方、受让方、工程施工方 受让方以出让方式取得土地使用权，向被征收方支付货币受让方以出让方式取得土地使用权，向被征收方支付货币或实物补偿，并承担具体拆迁中的建筑物拆除、土地平整等劳或实物补偿，并承担具体拆迁中的建筑物拆除、土地平整等劳务。务。 一一、土地增值175、税、土地增值税 国有土地出让的受让方负责拆迁安置，根据国家税务总国有土地出让的受让方负责拆迁安置，根据国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函20102010220220号）的规定，用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房号）的规定，用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局关于房地产开发企业土地增视同销售处理，按国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发值税清算管理有关问题的通知（国税发20062006187187号）第三号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项176、目条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；的拆迁补偿费。支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，补偿费。采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发房屋价值按国税发20062006187187号第三条第（一）款的规定计算，号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于177、购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。货币安置拆迁的，凭合法际支付的购房支出计入拆迁补偿费。货币安置拆迁的，凭合法有效凭据计入拆迁补偿费有效凭据计入拆迁补偿费。 二、契税二、契税 （一）根据财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让（一）根据财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知（财税等有关契税问题的通知（财税20042004134134号）规定，出让国号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。权而支付的全部经济利益。 （二）根据国家税务总局关于明确国有土地使用权178、出让契（二）根据国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复（国税函税计税依据的批复（国税函20092009603603号）规定，通过招标、号）规定，通过招标、拍卖或者挂牌程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土拍卖或者挂牌程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。 三、城镇土地使用税三、城镇土地使用税 根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知（财税关政策的通知（财税20062006186186号）规定，以179、出让或转让方号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。 四、企业所得税四、企业所得税 （一）用于房地产开发情形的，根据国家税务总局关于印（一）用于房地产开发情形的，根据国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税发税发20092009180、3131号）的规定，拆迁补偿支出、安置及动迁支出、号）的规定，拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，以及取得的土地使用权支出，计入开发产品回迁房建造支出，以及取得的土地使用权支出，计入开发产品成本，按规定在税前扣除。成本，按规定在税前扣除。 （二）用于房地产开发以外情形的，取得的土地使用权支出（二）用于房地产开发以外情形的，取得的土地使用权支出作为无形资产摊销，发生的各类拆迁补偿支出在税前扣除。作为无形资产摊销，发生的各类拆迁补偿支出在税前扣除。 （三）受让方（工程施工方）提供建筑物拆除、平整土地劳（三）受让方（工程施工方）提供建筑物拆除、平整土地劳务所得，应计入应纳税所得额，按规定缴181、纳企业所得税。企业务所得，应计入应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持企业从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过续时间超过1212个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。作量确认收入的实现。 （五）签订合同注意事项（五）签订合同注意事项 182、此种模式下，受让方同时又是拆迁工程施工方此种模式下，受让方同时又是拆迁工程施工方，但是，拆但是，拆迁实施方仍然是政府，应以政府名义签订拆迁补偿协议。迁实施方仍然是政府，应以政府名义签订拆迁补偿协议。在在签签订土地出让订土地出让合同合同时，时，一一但注但注明明，以以前期支付拆迁款项抵顶后期前期支付拆迁款项抵顶后期应支付的土地出让金，必须按照收支两条线来处理。政府相关应支付的土地出让金，必须按照收支两条线来处理。政府相关部门必须给开具土地出让金收据。否则，在后期开发、经营中部门必须给开具土地出让金收据。否则，在后期开发、经营中会存在较大涉税风险。会存在较大涉税风险。 （六）会计核算（六）会计核算 183、1 1、被征收方会计核算：、被征收方会计核算：（1 1）土地被征收）土地被征收借：银行存款借：银行存款 贷：营业外收入贷：营业外收入土地收储收入土地收储收入借：固定资产清理（净值）借：固定资产清理（净值） 固定资产折旧（已提折旧）固定资产折旧（已提折旧） 贷：固定资产（贷：固定资产（固定资产固定资产原原值值）借：无形资产清理（土地净值）借：无形资产清理（土地净值） 无形资产摊销（已摊金额）无形资产摊销（已摊金额） 贷：无形资产（贷：无形资产（土地土地原原值值） 2 2、房地产企业会计核算：房地产企业会计核算： （1 1）替政府支付拆迁补偿费）替政府支付拆迁补偿费 借借：其他应收款：其他应收款政184、府政府 贷：银行存款贷：银行存款 （2 2）支付拆迁工程款）支付拆迁工程款 借借：工程施工：工程施工 贷贷：银行存款：银行存款 （3 3）取得大包收入）取得大包收入： 借借：银行存款：银行存款 贷贷：其他应收款：其他应收款政府（政府（替政府支付替政府支付金额）金额） 主主营业务收入营业务收入 应应缴税费缴税费应交增值税（销项税额应交增值税（销项税额）（4 4）拍得土地）拍得土地时时借借：开发成本：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 贷：其他应付款贷：其他应付款 （5 5）补缴土地出让金：）补缴土地出让金：借：其他应付款借：其他应付款 贷：银行存款贷：银行存款 例例1111：甲房地产公185、司以毛地出让方式参与某市国有土地改甲房地产公司以毛地出让方式参与某市国有土地改造项目，以造项目，以3500035000万元拍得毛地一块。招拍挂后政府将该地块的万元拍得毛地一块。招拍挂后政府将该地块的拆迁实施工作交由甲公司拆迁实施工作交由甲公司进行进行，但是，拆迁协议仍然由政府与，但是，拆迁协议仍然由政府与被拆迁人签订被拆迁人签订。甲公司共支付拆迁款甲公司共支付拆迁款2500025000万元，支付拆迁工程万元，支付拆迁工程费用费用15001500万元万元。拆迁工作完成后政府用应支付给甲公司的拆迁拆迁工作完成后政府用应支付给甲公司的拆迁收入收入2800028000万元抵顶部分出让金，万元抵顶部分出186、让金，甲公司甲公司实际补实际补缴缴土地出让土地出让金金7 7000000万元。问就以上万元。问就以上业务甲业务甲公司应进行怎样的会计核算和税务公司应进行怎样的会计核算和税务处理处理？1 1、甲甲公司：公司：会计核算会计核算：（1 1）替政府支付拆迁补偿费）替政府支付拆迁补偿费借：其他应收款借：其他应收款政府政府 250000000 250000000元元 贷：银行存款贷：银行存款 250000000250000000元元（2 2）支付拆迁工程款）支付拆迁工程款借：工程施工借：工程施工 1500000015000000元元 贷：银行存款贷：银行存款 1500000015000000元元（3 3）187、计算应收回垫付款和计算应收回垫付款和大大包收入：包收入：借借：其他应付其他应付款款政府政府( (土地出让金）土地出让金） 280000000280000000元元贷：其他应收款贷：其他应收款政府政府 250000000250000000元元 主营业务收入主营业务收入 27272727.2727272727.27元元 应缴税费应缴税费应交增值税（销项税额应交增值税（销项税额） 2727272.732727272.73元元 税务处理税务处理：甲甲公司公司拆迁拆迁业务业务取得取得政府拨付款项减除替政府政府拨付款项减除替政府支付的拆迁补偿费后应视为拆迁经营收入，计算缴纳建筑业增支付的拆迁补偿费后应视为188、拆迁经营收入，计算缴纳建筑业增值税、城建税、教育附加；并按照正常经营所得计算缴纳企业值税、城建税、教育附加；并按照正常经营所得计算缴纳企业所得税。所得税。（4 4）拍得土地时拍得土地时借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 350000000 350000000元元 贷：其他应付款贷：其他应付款 350000000 350000000元元（5 5）补缴土地出让金：）补缴土地出让金：借：其他应付款借：其他应付款 7000000070000000元元 贷：银行存款贷：银行存款 7000000070000000元元 税务处理：在计算增值税、土地增值税、企业所得税时，税务处理：在189、计算增值税、土地增值税、企业所得税时，应该按照出让金收据价款作为地价款扣除应该按照出让金收据价款作为地价款扣除。如果，以开发公司名义签订拆迁补偿协议应按以下方法核算：如果，以开发公司名义签订拆迁补偿协议应按以下方法核算： 借：开发成本借：开发成本土地出让金土地出让金 7000000070000000元元 拆迁补偿费拆迁补偿费 280000000280000000元元 贷：银行存款贷：银行存款 350000000350000000元元 二、土地整理模式二、土地整理模式 （一）模式描述（一）模式描述 土地整理模式是由农村集体经济组织通过招标方式引入土土地整理模式是由农村集体经济组织通过招标方式引入190、土地前期整理合作方，完成地上房屋拆迁和转为国有建设用地手地前期整理合作方，完成地上房屋拆迁和转为国有建设用地手续后，交由政府以招标、拍卖或者挂牌方式出让土地，农村集续后，交由政府以招标、拍卖或者挂牌方式出让土地，农村集体经济组织取得出让分成或返还物业，土地前期整理合作方按体经济组织取得出让分成或返还物业，土地前期整理合作方按土地整理协议取得相应收益。土地整理协议取得相应收益。 （二）案例模型（二）案例模型 E E市某农村集体经济组织通过农村集体资产交易平台确定其市某农村集体经济组织通过农村集体资产交易平台确定其准备改造的地块（农村集体土地）的土地前期整理合作方，并准备改造的地块（农村集体土地）191、的土地前期整理合作方，并与之签订土地整理协议。具体为：与之签订土地整理协议。具体为： 一、农村集体经济组织收回原用地者的承租土地使用权。一、农村集体经济组织收回原用地者的承租土地使用权。该项工作由土地前期整理合作方具体实施，以现金支付方式垫该项工作由土地前期整理合作方具体实施，以现金支付方式垫资土地前期整理费用，包括改造范围内集体土地使用方提前解资土地前期整理费用，包括改造范围内集体土地使用方提前解除租赁合同的违约费用及其地上建筑物补偿的拆迁补偿费用、除租赁合同的违约费用及其地上建筑物补偿的拆迁补偿费用、搬迁费用以及聘请工程施工方完成场地围蔽、建筑物拆除、平搬迁费用以及聘请工程施工方完成场地围192、蔽、建筑物拆除、平整土地等费用，其中拆迁补偿不涉及房屋补偿。整土地等费用，其中拆迁补偿不涉及房屋补偿。 二、完成地上房屋拆迁和土地平整后，该农村集体经济组二、完成地上房屋拆迁和土地平整后，该农村集体经济组织向当地国土部门申请办理集体建设用地转为国有建设用地手织向当地国土部门申请办理集体建设用地转为国有建设用地手续，当地国土部门组织报批材料按程序上报省政府批准。续，当地国土部门组织报批材料按程序上报省政府批准。 三、经批准转为国有后，由当地市、县人民政府以招标、三、经批准转为国有后，由当地市、县人民政府以招标、拍卖或者挂牌方式出让土地。土地受让方甲房地产企业向政府拍卖或者挂牌方式出让土地。土地受193、让方甲房地产企业向政府支付地价款。支付地价款。 四、农村集体经济组织从政府取得出让收益分成作为补偿，四、农村集体经济组织从政府取得出让收益分成作为补偿，并使用该补偿款以成本价（由土地成本与建安成本组成）向土并使用该补偿款以成本价（由土地成本与建安成本组成）向土地受让方购买房屋，实现实物补偿。地受让方购买房屋，实现实物补偿。 五、土地前期整理合作方按土地整理协议取得相应收益五、土地前期整理合作方按土地整理协议取得相应收益（包括拆迁费用与合理利润）。（包括拆迁费用与合理利润）。 （三）涉事各方（三）涉事各方 集体土地使用方、土地整理实施方（农村集体经济组织）、集体土地使用方、土地整理实施方（农村集194、体经济组织）、土地前期整理合作方、土地前期整理施工方、土地受让方。土地前期整理合作方、土地前期整理施工方、土地受让方。 （四）税务事项处理意见（四）税务事项处理意见 1 1、集体土地使用方、集体土地使用方 土地前期整理合作方向集体土地使用方支付提前解除租赁土地前期整理合作方向集体土地使用方支付提前解除租赁合同的违约费用以及地上建筑物补偿与搬迁费用（货币补偿）。合同的违约费用以及地上建筑物补偿与搬迁费用（货币补偿）。 企业所得税：企业所得税： （一）符合政策性搬迁规定情形的，根据国家税务总局关（一）符合政策性搬迁规定情形的，根据国家税务总局关于发布企业政策性搬迁所得税管理办法的公告（国家税于发布195、企业政策性搬迁所得税管理办法的公告（国家税务总局公告务总局公告20122012年第年第4040号）和国家税务总局关于企业政策性号）和国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告（国家税务总局公告搬迁所得税有关问题的公告（国家税务总局公告20132013年第年第1111号）规定处理。号）规定处理。 （二）不符合政策性搬迁规定情形的，取得的补偿收入作为（二）不符合政策性搬迁规定情形的，取得的补偿收入作为企业所得税应税收入，发生的损失、费用按规定税前扣除。企业所得税应税收入，发生的损失、费用按规定税前扣除。 2 2、 土地整理实施方（农村集体经济组织）土地整理实施方（农村集体经济组织） 农村集196、体经济组织是土地整理实施方，由其向国土部门申农村集体经济组织是土地整理实施方，由其向国土部门申请办理集体建设用地转为国有建设用地手续，取得土地出让收请办理集体建设用地转为国有建设用地手续，取得土地出让收益分成，并以成本价（由土地成本与建安成本组成）向土地受益分成，并以成本价（由土地成本与建安成本组成）向土地受让方购买房屋，以此作为房屋补偿。让方购买房屋，以此作为房屋补偿。 一、增值税一、增值税 根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税税试点的通知（财税201620163636号）附件号）附件3 3营业税改征增值营业税改征197、增值税试点过渡政策的规定第一条第（三十七）款规定，土地使税试点过渡政策的规定第一条第（三十七）款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。 二、契税二、契税 根据中华人民共和国契税暂行条例及其细则规定，农根据中华人民共和国契税暂行条例及其细则规定，农村集体经济组织以成本价向土地受让方购买房屋，重新承受房村集体经济组织以成本价向土地受让方购买房屋，重新承受房屋权属，契税计税价格为取得该房屋权属而支付的全部经济利屋权属，契税计税价格为取得该房屋权属而支付的全部经济利益。益。 3 3、土地前期整理合作方土地前期整理合作方 土地前期整理合作方垫198、付提前解除租赁合同的违约费用与土地前期整理合作方垫付提前解除租赁合同的违约费用与地上建筑物补偿等拆迁补偿费，以及聘请工程施工方完成场地地上建筑物补偿等拆迁补偿费，以及聘请工程施工方完成场地围蔽、建筑物拆除、平整土地等费用，并取得相应收益。围蔽、建筑物拆除、平整土地等费用，并取得相应收益。 一一、增值税、增值税 根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税税试点的通知（财税201620163636号）中销售服务、无形资号）中销售服务、无形资产、不动产注释的规定，受托进行建筑物拆除、平整土地管产、不动产注释的规定，受托进行建筑物199、拆除、平整土地管理工作，如果取得的是固定收益，应按理工作，如果取得的是固定收益，应按“代理服务代理服务”征收增值征收增值税。如果是自负盈亏，取得的是非固定收益税。如果是自负盈亏，取得的是非固定收益，根据根据国家税务国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告（20132013年第年第1515号，号，20132013年年4 4月月1515日日 ）规定，不应缴纳营业税）规定，不应缴纳营业税（增值税（增值税），），应应按照投资业务处理。按照投资业务处理。 二、企业所得税二、企业所得税 无论取得的是经营收益，还是投资收益都无论取得200、的是经营收益，还是投资收益都应该应该在在取得取得当年当年计算缴纳企业所得税计算缴纳企业所得税。 4 4、土地前期整理施工方土地前期整理施工方 一、增值税一、增值税 根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税税试点的通知（财税201620163636号）中销售服务、无形资号）中销售服务、无形资产、不动产注释的规定，进行建筑物拆除、平整土地应按产、不动产注释的规定，进行建筑物拆除、平整土地应按“建筑服务建筑服务”征收增值税征收增值税。 二二、企业所得税、企业所得税 企业应按照正常生产经营所得计算缴纳企业所得税。企业应按照正常生201、产经营所得计算缴纳企业所得税。 5 5、土地受让方、土地受让方 土地受让方以出让方式取得土地使用权，并以成本价向农土地受让方以出让方式取得土地使用权，并以成本价向农村集体经济组织销售房屋，以此作为对后者的房屋补偿。村集体经济组织销售房屋，以此作为对后者的房屋补偿。税务税务处理事项按房地产开发企业受让土地和销售商品房处理处理事项按房地产开发企业受让土地和销售商品房处理。 （五）签订合同注意事项五）签订合同注意事项 签订土地前期整理合同时，必须明确获取的是固定回报还签订土地前期整理合同时，必须明确获取的是固定回报还是非固定回报。一二级联动的，必须分别签订土地整理合同和是非固定回报。一二级联动的，必202、须分别签订土地整理合同和土地出让合同。必须明确这是两项完全不同的业务。土地出让合同。必须明确这是两项完全不同的业务。（六）会计核算（六）会计核算 1 1、土地前期整理合作方会计核算：、土地前期整理合作方会计核算：（1 1）固定收益模式）固定收益模式支付拆迁支付拆迁补补偿偿、土地平整支出土地平整支出借：其他应收款借：其他应收款政府政府 贷：银行存款贷：银行存款收取政府拨付款项收取政府拨付款项借：银行存款借：银行存款 贷：其他应收款贷：其他应收款政府政府结转代理收入结转代理收入借：其他应收款借：其他应收款政府政府 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 应缴税费应缴税费应交增值税（销项税额）应交增值税（203、销项税额）（2 2）非固定收益模式）非固定收益模式支付支付拆迁拆迁补偿补偿、土地平整支出土地平整支出借：投资成本借：投资成本政府土地改造政府土地改造 贷：银行存款贷：银行存款收取政府拨付款项收取政府拨付款项借：银行存款借：银行存款 贷：投资成本贷：投资成本政府土地改造政府土地改造结转投资收益结转投资收益借：投资成本借：投资成本政府土地改造政府土地改造 贷：投资收益贷：投资收益2 2、土、土地受让方会计核算地受让方会计核算（1 1）以出让方式取得土地使用权）以出让方式取得土地使用权借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 贷：银行存款贷：银行存款（2 2）以成本价向村集体销售204、房屋）以成本价向村集体销售房屋借：银行存款（其他应付款）借：银行存款（其他应付款） 贷：主营业务收入（按成本价换算的不含税价）贷：主营业务收入（按成本价换算的不含税价） 应缴税费应缴税费应交增值税（销项税）应交增值税（销项税） 例例1212：某房地产公司参与对某村集体土地整理项目，与政某房地产公司参与对某村集体土地整理项目，与政府约定土地整理工作自负盈亏，待项目拍出后无论拍得款项多府约定土地整理工作自负盈亏，待项目拍出后无论拍得款项多少一律归房地产公司。该公司前期投入土地整理支出少一律归房地产公司。该公司前期投入土地整理支出1200012000万元，万元，土地整理完毕后又以土地整理完毕后又以1205、500015000万元将该地块拍回。属于一二级联动万元将该地块拍回。属于一二级联动项目。问就以上业务房地产公司应进行怎样的会计核算和税务项目。问就以上业务房地产公司应进行怎样的会计核算和税务处理？处理？ 分析分析： 1 1、一级开发、一级开发 会计核算会计核算（1 1）支付拆迁补、土地平整支出）支付拆迁补、土地平整支出借借：对外对外投资投资政府土地改造政府土地改造 120000000 120000000元元 贷：银行存款贷：银行存款 120000000 120000000元元（2 2）应收土地拍卖款）应收土地拍卖款借：应收账款借：应收账款 150000000 150000000元元 贷贷：对外206、对外投资投资政府土地改造政府土地改造 150000000 150000000元元（3 3）结转投资收益）结转投资收益借借：对外对外投资投资政府土地改造政府土地改造 30000000 30000000元元 贷：投资收益贷：投资收益 30000000 30000000元元 税务处理：一级开发取得的是非固定收益，根据国家税税务处理：一级开发取得的是非固定收益，根据国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告（告（20132013年第年第1515号，号，20132013年年4 4月月1515日日 ）规定，不应缴纳营业）规定，不应缴207、纳营业税（增值税）。但是税（增值税）。但是当当期期取得取得的投资收益的投资收益3000000030000000元应计算缴元应计算缴纳企业所得税。纳企业所得税。 2 2、二级开发、二级开发 会计核算会计核算（1 1）以招拍挂形式取得土地）以招拍挂形式取得土地借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 150000000 150000000元元 贷：应收账款贷：应收账款 150000000 150000000元元 税务处理：二级开发可以扣除的土地成本仅限于招拍挂支税务处理：二级开发可以扣除的土地成本仅限于招拍挂支出出150000000150000000元。另外如果以成本价向村集体208、售房，在进行企业元。另外如果以成本价向村集体售房，在进行企业所得税汇算清缴所得税汇算清缴时时原则上应视为市场公允价，可不进行纳税调原则上应视为市场公允价，可不进行纳税调整整。第二章第二章 房地产开发中的房地产开发中的“资本运作资本运作” 一、债务重组一、债务重组 以债务重组方式取得土地、销售开发产品，一方面是出于以债务重组方式取得土地、销售开发产品，一方面是出于拿地、融资等战略方面的需要；另一方面就是为了回避取得土拿地、融资等战略方面的需要；另一方面就是为了回避取得土地环节转嫁到房地产企业一方的应由土地转让方承担的各项税地环节转嫁到房地产企业一方的应由土地转让方承担的各项税费和销售开发产品环节209、应由房地产企业自身正常缴纳的各项税费和销售开发产品环节应由房地产企业自身正常缴纳的各项税费，是一种纳税筹划的产物。不管出于哪种考虑，债务重组业费，是一种纳税筹划的产物。不管出于哪种考虑，债务重组业务，在房地产企业的开发、经营过程中都是经常出现的。一旦务，在房地产企业的开发、经营过程中都是经常出现的。一旦发生债务重组业务必须严格按照会计制度和税收政策去处理发生债务重组业务必须严格按照会计制度和税收政策去处理。 （一）房地产企业以债务清偿方式取得土地双方如何进行会（一）房地产企业以债务清偿方式取得土地双方如何进行会计核算与税务处理计核算与税务处理 例例1313：甲公司甲公司20132013年年1 210、1月向乙房地产公司借款月向乙房地产公司借款1500015000万元，万元，年利息年利息6%6%，直至，直至20172017年底本息均未偿还。后经双方协商决定，年底本息均未偿还。后经双方协商决定，甲方用其名下甲方用其名下5050亩土地（亩土地（20132013年年1 1月购买，购买时缴纳契税月购买，购买时缴纳契税500500万元）抵顶欠乙方的万元）抵顶欠乙方的1500015000万元借款以及应滋生的利息。该土地万元借款以及应滋生的利息。该土地账面原价账面原价1250012500万元，已经摊销万元，已经摊销10001000万元，抵债时评估价万元，抵债时评估价1500015000万元，过户时甲乙双方211、各缴纳印花税万元，过户时甲乙双方各缴纳印花税75007500元，乙方缴纳契税元，乙方缴纳契税5714285.715714285.71元，发生各种手续费元，发生各种手续费2020万元由甲乙双方均摊。问：万元由甲乙双方均摊。问：甲乙双方应如何进行会计核算与税务处理？甲乙双方应如何进行会计核算与税务处理？ 债务债务方（甲方）：方（甲方）： 1 1、会计核算：、会计核算：（1 1）按照转让无形资产土地使用权核算：）按照转让无形资产土地使用权核算：借：应收账款借：应收账款 15000 15000万元万元 贷贷：营业外收入：营业外收入土地使用权转让收入土地使用权转让收入 142857142.8614285212、7142.86元元 应交税费应交税费应交增值税应交增值税 7142857.147142857.14元元借：营业外支出借：营业外支出 115000000 115000000元元 无形资产无形资产摊销摊销 1000000010000000元元 贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权 125000000 125000000元元 （2 2）计算应缴纳城建税、教育附加、印花税、手续费：）计算应缴纳城建税、教育附加、印花税、手续费：借：营业外支出借：营业外支出 1032142.861032142.86元元 贷：应交税费贷：应交税费城建税城建税 500000500000元元 教育附加教育附加 3571213、42.86357142.86元元 印花税印花税 7500075000元元 其他应交款其他应交款 100000100000元元（3 3）以应收账款抵顶其他应付款和利息）以应收账款抵顶其他应付款和利息 借：其他应付款借：其他应付款乙房地产公司借款本金乙房地产公司借款本金 150000000150000000元元 乙房地产公司借款利息乙房地产公司借款利息 3600000036000000元元 贷：应收账款贷：应收账款 150000000150000000元元 其他业务收入其他业务收入债务重组利得债务重组利得 3600000036000000元元 2 2、税务处理：、税务处理：（1 1）按照转让无形资214、产土地使用权缴纳增值税、城建税、教）按照转让无形资产土地使用权缴纳增值税、城建税、教育附加育附加营改增前取得土地，销售时可以使用简易计税，应缴纳：营改增前取得土地，销售时可以使用简易计税，应缴纳：增值税：增值税：150000000150000000（1 15%5%）5%5%7142857.147142857.14元元城建税：城建税：7142857.147142857.147%7%500000500000元元教育附加：教育附加：7142857.147142857.145%5%357142.86357142.86元元（2 2）应缴纳土地增值税：）应缴纳土地增值税： 扣除项目金额购房发票金额扣除项目215、金额购房发票金额1+1+（转让年度（转让年度- -购买年度）购买年度）5%5%+ +与转让房地产有关的税金（包括契税、印花税、城建税、与转让房地产有关的税金（包括契税、印花税、城建税、教育附加）教育附加）+ +与转让有关的费用与转让有关的费用 1250000001250000001+1+（2017-20132017-2013）5%5%+ +500000+357142.86+5000000+7500+100000500000+357142.86+5000000+7500+100000155964642.86155964642.86元元 不产生增值，不需要缴纳土地增值税。不产生增值，不需要缴纳土地216、增值税。 （3 3）企业所得税：）企业所得税： 转让土地使用权净收益应计入本年应纳税所得额。以非货转让土地使用权净收益应计入本年应纳税所得额。以非货币资产清偿债务，不属于股权支付，根据财税币资产清偿债务，不属于股权支付，根据财税200959200959号第六号第六条第（一）项，清偿所得条第（一）项，清偿所得36003600万元应并入万元应并入企业应企业应纳税所得额征纳税所得额征收企业所得税。如果该项所得超过当年应纳税所得额收企业所得税。如果该项所得超过当年应纳税所得额50%50%，可以，可以享受特殊性税务处理，可以在享受特殊性税务处理，可以在5 5个纳税年度期间内，均匀记入各个纳税年度期间内，217、均匀记入各年度的应纳税所得额。年度的应纳税所得额。 债权债权方（乙方）：方（乙方）： 1 1、会计核算：、会计核算：（1 1）按照购买土地使用权核算：）按照购买土地使用权核算：借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 150000000150000000元元 贷：贷：应付帐款应付帐款甲公司甲公司 150000000150000000元元（2 2）缴纳契税、印花税及各种手续费）缴纳契税、印花税及各种手续费借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 5814285.715814285.71元元 税金及附加税金及附加 7500 7500元元 贷贷：银行银行存款存218、款5889285.71元 （3 3）以应付账款抵顶其他应收款和利息）以应付账款抵顶其他应收款和利息 借：借：其其他他应付应付款款甲公司甲公司 150000000150000000元元 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 3600000036000000元元 贷：其他应收账款贷：其他应收账款甲公司本金甲公司本金 150000000150000000元元 甲公司利息甲公司利息 3600000036000000元元 2 2、税务处理：、税务处理： （1 1）按照购买土地使用权缴纳契税、印花税。）按照购买土地使用权缴纳契税、印花税。 契税：契税：150000000150000000（1 15219、%5%）4%4%5714285.715714285.71元元 印花税：印花税：1500000001500000000.050.05=7500=7500元元 （2 2）企业所得税：）企业所得税： 根据财税根据财税200959200959号，清偿损失号，清偿损失36003600万元，如果对方按照万元，如果对方按照一般性税务处理，当年一次性计入应税所得额，本方可以在重一般性税务处理，当年一次性计入应税所得额，本方可以在重组当期一次性扣除；如果对方选择特殊性税务处理，按照在以组当期一次性扣除；如果对方选择特殊性税务处理，按照在以后后5 5年均匀计入应税所得的，那么，本方也应该选择分年均匀计入应税所得的220、，那么，本方也应该选择分5 5年计入年计入亏损。亏损。 （二）房地产企业以销售开发产品和债转股的形式清偿债务二）房地产企业以销售开发产品和债转股的形式清偿债务如何进行会计核算和税务如何进行会计核算和税务处理处理 例例1414：甲公司甲公司20132013年年1 1月借给乙房地产公司款项月借给乙房地产公司款项2500025000万元，万元，年利息年利息6%6%，直至，直至20172017年底利息已结请，但是本金未偿还。后经年底利息已结请，但是本金未偿还。后经双方协商决定，乙方用其开发的商品房双方协商决定，乙方用其开发的商品房1250012500平方米抵顶欠甲方平方米抵顶欠甲方款项款项100001221、0000万元，该商品房单位开发成本为万元，该商品房单位开发成本为58005800元，甲方转手以元，甲方转手以每平方米每平方米75007500元将房屋全部售出，由乙方负责与业主签订销售元将房屋全部售出，由乙方负责与业主签订销售合同，开具发票并负责办理房本儿。其余款项合同，开具发票并负责办理房本儿。其余款项1500015000万元，转为万元，转为甲方的股权，占乙房地产公司甲方的股权，占乙房地产公司15%15%股份，该股份，该15%15%股份市场公允价股份市场公允价为为1305013050万元。假设乙方土地增值税预征率万元。假设乙方土地增值税预征率2%2%。问，甲乙双方应。问，甲乙双方应如何进行会计222、核算和税务处理如何进行会计核算和税务处理？ 债务债务方（乙方）：方（乙方）： 1 1、会计核算、会计核算（1 1）与业主签订购房合同，开具销售不动产发票）与业主签订购房合同，开具销售不动产发票借：其他应付款借：其他应付款甲方甲方 100000000100000000元元 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 8928714.298928714.29元元 应交税费应交税费应缴应缴增值税增值税 4464285.714464285.71元元 营业外收入营业外收入债务重组利债务重组利得得 62500006250000元元借：主营业务成本借：主营业务成本 7250000072500000元元 贷：开发产品贷223、：开发产品 7250000072500000元元（2 2）计算应缴纳城建税、教育附加、土地增值税）计算应缴纳城建税、教育附加、土地增值税借：税金及附加借：税金及附加 714238.58 714238.58元元 贷：应交税费贷：应交税费城建税城建税 312450 312450元元 教育附加教育附加 223214.29 223214.29元元 土地增值税土地增值税 178574.29178574.29元元 （3 3）将甲方的）将甲方的1500015000万债权转作万债权转作1305013050万股权万股权借：其他应付款借：其他应付款 甲方甲方 150000000 150000000元元 贷：实收资224、本贷：实收资本甲方甲方 130500000 130500000元元 营业外收入营业外收入债务利得债务利得 19500000 19500000元元 2 2、税务处理：、税务处理：（1 1）按照销售老项目计算缴纳增值税、城建税、教育附加、）按照销售老项目计算缴纳增值税、城建税、教育附加、土地增值税土地增值税增值税：增值税：750075001250012500（1 15%5%）5%5%4464285.714464285.71元元城建税：城建税：4464285.714464285.715%5%312450312450元元教育附加：教育附加：4464285.714464285.715%5%223214.225、29223214.29元元预缴土地增值税：预缴土地增值税：8928714.298928714.292%2%178574.29178574.29元元 （2 2）企业所得税：）企业所得税： 根据财税根据财税200959200959号文件规定，以开发产品清偿债务部号文件规定，以开发产品清偿债务部分属于非股权支付，其债务重组利得分属于非股权支付，其债务重组利得62500006250000元应于重组当期计元应于重组当期计入应纳税所得额。如果同时满足财税入应纳税所得额。如果同时满足财税201659201659号文件第五条规号文件第五条规定的五个条件，且该项所得超过当年应纳税所得额定的五个条件，且该项所得超226、过当年应纳税所得额50%50%的，可以的，可以选择特殊性税务处理，既在之后选择特殊性税务处理，既在之后5 5个纳税年度均匀计入当年应纳个纳税年度均匀计入当年应纳税所得。税所得。 以债转股形式清偿债务，如果同时满足财税以债转股形式清偿债务，如果同时满足财税200959200959号号文件第五条规定的五个条件，可以按照第六条第（二项）规定文件第五条规定的五个条件，可以按照第六条第（二项）规定采取特殊性税务处理。采取特殊性税务处理。 第一种方法，暂时不确认清偿所得，会计上按照以下方式第一种方法，暂时不确认清偿所得，会计上按照以下方式处理：借：其他处理：借：其他应应付付款款1500015000万元，贷227、：实收资本万元，贷：实收资本甲方甲方1500015000万元；万元； 第二种处理方法，将债务重组利得第二种处理方法，将债务重组利得1950000019500000元全部确认元全部确认为为利利得，如果该部分利得超过当期应纳税所得额得，如果该部分利得超过当期应纳税所得额50%50%的话，可将该的话，可将该部分所得在以后部分所得在以后5 5个年度内均匀计入各年度应纳税所得额。个年度内均匀计入各年度应纳税所得额。 债权方（甲方）：债权方（甲方）： 1 1、会计核算：、会计核算：（1 1）以房屋抵顶应收）以房屋抵顶应收欠款欠款借借：银行存款：银行存款 93750000 93750000元元 营业外支出营228、业外支出债务重组损失债务重组损失 6250000 6250000元元 贷：其他应收款贷：其他应收款 100000000 100000000元元（2 2）将）将1500015000万债权转化为万债权转化为1305013050万元的股权万元的股权借：长期投资借：长期投资长期股权投资长期股权投资 130500000 130500000元元 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 19500000 19500000元元 贷：其他应收款贷：其他应收款 150000000 150000000元元 2 2、税务处理：、税务处理： （1 1）增值税、城建税、教育附加、印花税、土地增值税。）增值税、城建税229、教育附加、印花税、土地增值税。 此种操作仍然以乙方的名义卖房，甲方不存在房屋销售行此种操作仍然以乙方的名义卖房，甲方不存在房屋销售行为，不需要缴纳与房地产交易相关的各种税费。为，不需要缴纳与房地产交易相关的各种税费。 （2 2）企业所得税：）企业所得税： 以非货币资产清偿债务损失所得税处理需要与对方保持以非货币资产清偿债务损失所得税处理需要与对方保持一致；一致； 债权转股权损失，需要与债务方处理保持一致，如果对债权转股权损失，需要与债务方处理保持一致，如果对方选择一般性处理，本方可以将该部分损失一次性计入当期应方选择一般性处理，本方可以将该部分损失一次性计入当期应纳税所得额；如果对方不计所得230、，本方也不计损失，会计上按纳税所得额；如果对方不计所得，本方也不计损失，会计上按照以下方式处理：借：长期投资照以下方式处理：借：长期投资1500015000万元，贷：其他万元，贷：其他应应收收款款1500015000万元；如果对方计算重组所得并分期计入以后万元；如果对方计算重组所得并分期计入以后5 5年所得，年所得，那么本方也应该将该部分损失分那么本方也应该将该部分损失分5 5年计入应纳税所得额。年计入应纳税所得额。 （三）房地产企业以开发产品和部分三）房地产企业以开发产品和部分股权股权与与对方对方进行土地交进行土地交换换如何如何进行会计核算和税务进行会计核算和税务处理处理 例例1515：甲公231、司甲公司20172017年年1 1月将一块价值月将一块价值2500025000万元的土地卖给万元的土地卖给乙房地产公司，该土地账面价乙房地产公司，该土地账面价1800018000万元万元，已经摊销，已经摊销20002000万元万元（20162016年年1 1月购买，购买时缴纳契税月购买，购买时缴纳契税720720万元）万元）。经。经双方协商决双方协商决定，乙方用其开发的商品房定，乙方用其开发的商品房1250012500平方米抵平方米抵顶甲方顶甲方土地土地款项款项1000010000万元，该商品房单位开发成本为万元，该商品房单位开发成本为58005800元，甲方转手以每平元，甲方转手以每平方米方232、米75007500元将房屋全部售出，由乙方负责与业主签订销售合同，元将房屋全部售出，由乙方负责与业主签订销售合同，开具发票并负责办理房本儿。其余款项开具发票并负责办理房本儿。其余款项1500015000万元，转为甲方的万元，转为甲方的股权，占乙房地产公司股权，占乙房地产公司15%15%股份，该股份，该15%15%股份市场公允价为股份市场公允价为1305013050万元。假设乙方土地增值税预征率万元。假设乙方土地增值税预征率2%2%。问，甲乙双方应如何进。问，甲乙双方应如何进行会计核算和税务处理？行会计核算和税务处理？ 债务债务方（乙方）：方（乙方）： 1 1、会计核算、会计核算（1 1）购买土233、地时）购买土地时借：开发成本借：开发成本取得土地使用权取得土地使用权支出支出 250000000250000000元元 贷：应付账款贷：应付账款甲方甲方 250000000250000000元元（2 2）与业主签订购房合同，开具销售不动产发票）与业主签订购房合同，开具销售不动产发票借：应付账款借：应付账款甲方甲方 100000000100000000元元 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 8928714.298928714.29元元 应应交税费交税费应缴增值税（销项税额）应缴增值税（销项税额）4464285.714464285.71元元 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 62500234、006250000元元借：主营业务成本借：主营业务成本 7250000072500000元元 贷：开发产品贷：开发产品 7250000072500000元元（2 2）计算应缴纳城建税、教育附加、土地增值税）计算应缴纳城建税、教育附加、土地增值税借：税金及附加借：税金及附加 714238.58714238.58元元 贷：应交税费贷：应交税费城建税城建税 312500312500元元 教育教育附加附加 223214.29223214.29元元 土地增值税土地增值税 178574.29178574.29元元（3 3）将甲方的）将甲方的1500015000万债权转作万债权转作1035010350万股权235、万股权借借：应收账应收账款款甲方甲方 150000000150000000元元 贷：实收资本贷：实收资本甲方甲方 130500000130500000元元 营业外收入营业外收入债务重组利债务重组利得得 1950000019500000元元 2 2、税务处理：、税务处理：（1 1）按照购进土地价值缴纳契税、印花税）按照购进土地价值缴纳契税、印花税契税：契税：250000000250000000（1+5%1+5%）4%4%1000000010000000元元印花税：印花税：2500000002500000000.050.051250012500元元（2 2）按照销售老项目计算缴纳增值税、城建税、教236、育附加、）按照销售老项目计算缴纳增值税、城建税、教育附加、土地增值税、土地增值税、增值税：增值税：750075001250012500（1 15%5%）5%5%4464285.714464285.71元元城建税：城建税：4464285.714464285.715%5%312450312450元元教育附加：教育附加：4464285.714464285.715%5%223214.29223214.29元元预缴土地增值税：预缴土地增值税：8928714.298928714.292%2%178574.29178574.29元元（3 3）企业所得税：）企业所得税： 根据财税根据财税20095920095237、9号文件规定，以开发产品清偿债务部分号文件规定，以开发产品清偿债务部分属于非股权支付，其债务重组利得属于非股权支付，其债务重组利得62500006250000元应于重组当期计入元应于重组当期计入应纳税所得额。如果同时满足财税应纳税所得额。如果同时满足财税200959200959号文件第五条规定号文件第五条规定的五个条件，且该项所得超过当年应纳税所得额的五个条件，且该项所得超过当年应纳税所得额50%50%的，可以选的，可以选择特殊性税务处理，既在之后择特殊性税务处理，既在之后5 5个纳税年度均匀计入当年应纳税个纳税年度均匀计入当年应纳税所得。所得。 以债转股形式清偿债务，如果同时满足财税以债转股238、形式清偿债务，如果同时满足财税200959200959号号文件第五条规定的五个条件，可以按照第六条第（二项）规定文件第五条规定的五个条件，可以按照第六条第（二项）规定采取特殊性税务处理。采取特殊性税务处理。 第一种方法，暂时不确认清偿所得，会计上按照以下方式第一种方法，暂时不确认清偿所得，会计上按照以下方式处理：借处理：借：应付账应付账款款1500015000万元，贷：实收资本万元，贷：实收资本甲方甲方1500015000万元；万元； 第二种处理方法，将债务重组利得第二种处理方法，将债务重组利得1950000019500000元全部确认元全部确认为利为利得，如果该部分利得超过当期应纳税所得额得239、，如果该部分利得超过当期应纳税所得额50%50%的话，可将该部的话，可将该部分所得在以后分所得在以后5 5个年度内均匀计入各年度应纳税所得额。个年度内均匀计入各年度应纳税所得额。 债权债权方（甲方）：方（甲方）： 1 1、会计核算：、会计核算：（1 1）卖地时：）卖地时：借：应收账款借：应收账款乙方乙方 250000000 250000000元元 贷：营业外收入贷：营业外收入土地转让收入土地转让收入 238095238.10 238095238.10元元 应缴税费应缴税费应交增值税（销项）应交增值税（销项）11904761.9011904761.90元元借：营业外支出借：营业外支出 16000240、0000160000000元元 无形资产无形资产摊销摊销 2000000020000000元元 贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权 180000000180000000元元 （2 2）以房屋抵顶应收土地）以房屋抵顶应收土地款款借：银行存款借：银行存款 93750000 93750000元元 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 6250000 6250000元元 贷贷：应收：应收账账款款 100000000100000000元元（3 3）将）将1500015000万债权转化为万债权转化为1305013050万元的股权万元的股权借：长期投资借：长期投资长期股权投资长期股权投资 241、130500000 130500000元元 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 19500000 19500000元元 贷贷：应收：应收账账款款 150000000150000000元元 2 2、税务处理：、税务处理：（1 1）甲方按照转让无形资产土地使权缴纳增值税、城建税、）甲方按照转让无形资产土地使权缴纳增值税、城建税、教育附加、印花税教育附加、印花税增值税：增值税：250000000250000000（1 15%5%）5%5%11904761.9011904761.90元元城建税：城建税：11904761.9011904761.907%7%833333.33833333.33元242、元教育附加：教育附加：11904761.9011904761.905%5%595238.10595238.10元元印花税：印花税：2500000002500000000.050.051250012500元元（2 2）土地增值税：）土地增值税： 扣除项目金额购房发票金额扣除项目金额购房发票金额1+1+（转让年度（转让年度- -购买年度）购买年度）5%5%+ +与转让房地产有关的税金（包括契税、印花税、城建税、与转让房地产有关的税金（包括契税、印花税、城建税、教育附加）教育附加）+ +与转让有关的费用与转让有关的费用 1800000001800000001+1+（2017-20122017-201243、2）5%5%+7200000+7200000+833333.33+595238.10+12500833333.33+595238.10+12500 233641071.43233641071.43元元增值额增值额250000000-233641971.43250000000-233641971.4316358928.5716358928.57元元增值率增值率16358928.5716358928.57233641971.43233641971.43100%100%7%7%应纳土地增值税应纳土地增值税16358928.5716358928.5730%30%907678.57907678.57元元244、（2 2）企业所得税：）企业所得税： 土地土地转转让让净收益应计入本年应税所得；净收益应计入本年应税所得； 以非货币资产清偿债务损失所得税处理需要与对方保持一以非货币资产清偿债务损失所得税处理需要与对方保持一致；致； 债权转股权损失，需要与债务方处理保持一致，如果对方债权转股权损失，需要与债务方处理保持一致，如果对方选择一般性处理，本方可以将该部分损失一次性计入当期应纳选择一般性处理，本方可以将该部分损失一次性计入当期应纳税所得额；如果对方不计所得，本方也不计损失，会计上按照税所得额；如果对方不计所得，本方也不计损失，会计上按照以下方式处理：借：长期投资以下方式处理：借：长期投资1500015245、000万元，贷万元，贷：应：应收账收账款款1500015000万元；如果对方计算重组所得并分期计入以后万元；如果对方计算重组所得并分期计入以后5 5年所得，那么本年所得，那么本方也应该将该部分损失分方也应该将该部分损失分5 5年计入应纳税所得额年计入应纳税所得额。 二二、长期投资、长期投资 以接受投资形式取得土地和以对外投资形式实现开发产品以接受投资形式取得土地和以对外投资形式实现开发产品的对外转移，除了出于必要的拿地和融资战略考虑之外，同样的对外转移，除了出于必要的拿地和融资战略考虑之外，同样是纳税筹划的产物。其主要目的就是回避或者减少土地、房屋是纳税筹划的产物。其主要目的就是回避或者减少土246、地、房屋流转环节应缴纳的税款流转环节应缴纳的税款。 （一）房地产企业以接受投资形式取得土地如何进行会计一）房地产企业以接受投资形式取得土地如何进行会计核算与税务处理核算与税务处理 例例1616：20172017年年1 1月乙房地产公司为了取得土地接受甲公司以月乙房地产公司为了取得土地接受甲公司以土地进行投资。投资企业土地进行投资。投资企业20122012年取得土地时的账面价年取得土地时的账面价2300023000万元，万元，缴纳契税缴纳契税920920万元，已经摊销万元，已经摊销25002500万元，投资评估价万元，投资评估价4800048000万元，万元，房地产企业缴纳契税房地产企业缴纳契税247、18285714.2918285714.29元，发生其他费用元，发生其他费用4040万元，由万元，由双方各自平分。约定投资方占被投资方双方各自平分。约定投资方占被投资方20%20%的股权。问，双方应的股权。问，双方应如何进行会计核算和税务处理（双方均执行小企业会计制度）？如何进行会计核算和税务处理（双方均执行小企业会计制度）？ 房地产房地产公司：公司： 1 1、会计核算：、会计核算： 接受投资时：接受投资时： 借借：开发成本：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 498485714.29498485714.29元元 贷贷：实收资本：实收资本甲方甲方 480000000480000000248、元元 银行银行存款存款 18485714.2918485714.29元元 2 2、税务处理：、税务处理： 缴纳取得土地使用权契税：缴纳取得土地使用权契税：480000000480000000（1 15%5%）4%4%18285714.2918285714.29元元 缴纳印花税缴纳印花税4800000004800000000.050.052400024000元元 投资方投资方： 1 1、会计处理：、会计处理：（1 1）按照以非货币资产进行长期股权投资处理）按照以非货币资产进行长期股权投资处理借：长期投资借：长期投资长期股权投资长期股权投资 480000000480000000元元 贷：营业外收入249、贷：营业外收入土地转让土地转让收入收入 457142857.14457142857.14元元 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）22857142.8622857142.86元元借：营业外支出借：营业外支出 205000000 205000000元元 无形资产无形资产摊销摊销 2500000025000000元元 贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权 230000000 230000000元元 2 2、税务处理：、税务处理：（1 1）缴纳土地增值、城建税、教育附加、印花税、土地增值税）缴纳土地增值、城建税、教育附加、印花税、土地增值税增值税：增值税：480000250、000480000000（1 15%5%）5%5%22857142.8622857142.86元元城建税：城建税：22857142.8622857142.867%7%16000001600000元元教育附加：教育附加：22857142.8622857142.865%5%1142857.141142857.14元元印花税：印花税：4800000004800000000.050.052400024000元元土地增值税：土地增值税：扣除项目金额购房发票金额扣除项目金额购房发票金额1+1+（转让年度（转让年度- -购买年度）购买年度）5%5%+ +与转让房地产有关的税金（包括契税、印花税、城建税、与转251、让房地产有关的税金（包括契税、印花税、城建税、教育附加）教育附加）+ +与转让有关的费用与转让有关的费用 2300000002300000001+1+（2017-20122017-2012）5%5%+9200000+9200000+1600000+1142857.14+24000+2000001600000+1142857.14+24000+200000 299666857.14299666857.14元元增值额增值额457142857.14457142857.14-299666857.14-299666857.14157476000157476000元元增值率增值率1574760001574252、76000299666857.14299666857.14100%100%52.55%52.55%应纳土地增值税应纳土地增值税15747600015747600040%-299666857.1440%-299666857.145%5%48007057.1448007057.14元元（2 2）企业所得税：）企业所得税： 转让土地使用权净收益转让土地使用权净收益457142857.14-230000000-457142857.14-230000000-（1600000+1142857.14+24000+2000001600000+1142857.14+24000+200000）- -4800705253、7.14=176168942.8648007057.14=176168942.86元，元，应计入当期应纳税所得额缴纳应计入当期应纳税所得额缴纳 企业所得税。预计缴纳企业所得税企业所得税。预计缴纳企业所得税=176168942.86=176168942.8625%25%44042235.7244042235.72元元。 （二）房地产企业以对外投资形式销售开发产品如何进行会二）房地产企业以对外投资形式销售开发产品如何进行会计核算与税务计核算与税务处理处理 例例1717：某房地产开发公司，为了少交税款进行了相应的纳某房地产开发公司，为了少交税款进行了相应的纳税筹划，税筹划，20172017年年1 1254、月将一部分公允价值为月将一部分公允价值为1500015000万元（含税）本万元（含税）本打算对外销售的开发产品（老项目）转为对外投资，目的是回打算对外销售的开发产品（老项目）转为对外投资，目的是回避销售环节增值税、土地增值税。该产品开发成本价避销售环节增值税、土地增值税。该产品开发成本价1050010500万元，万元，问，此种操作会计上和税收上应该如何处理，采取此种筹划方问，此种操作会计上和税收上应该如何处理，采取此种筹划方案是否有效（土地增值税预征率案是否有效（土地增值税预征率2%2%，房屋交易契税税率，房屋交易契税税率3%3%）？）？ 房地产房地产公司：公司： 1 1、会计核算、会计核算借255、：长期投资借：长期投资长期股权投资长期股权投资 1500015000万元万元 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 142857142.86142857142.86元元 应交税费应交税费应交应交增值税增值税 7142857.147142857.14元元借：主营业务成本借：主营业务成本 105000000105000000元元 贷：开发产品贷：开发产品 105000000105000000元元 2 2、税务处理、税务处理（1 1）计算缴纳城建税、教育附加、预缴土地增值税）计算缴纳城建税、教育附加、预缴土地增值税城建税：城建税：7142857.147142857.147%7%500000500000元256、元教育附加：教育附加：7142857.147142857.145%5%357142.86357142.86元元预缴土地增值税：预缴土地增值税：142857142.86142857142.862%2857142.86元元（2 2）企业所得税：）企业所得税： 按照正常计算主营业务利润，计入当期应纳税所得额。按照正常计算主营业务利润，计入当期应纳税所得额。 接受接受投资方：投资方： 1 1、会计核算：、会计核算： 接受接受投资时投资时: :借：固定资产借：固定资产 房屋房屋 142857142.86142857142.86元元 应交税费应交税费应交增值税（进项税应交增值税（进项税） 7142857.257、147142857.14元元 贷：实收资本贷：实收资本某房地产开发公司某房地产开发公司 150000000150000000元元计算应缴纳契税：计算应缴纳契税：142857142.86142857142.863%3%4285714.294285714.29元元借借：固定资产固定资产 4285714.29 4285714.29元元 贷：应交税费贷：应交税费契税契税 4285714.294285714.29元元 2 2、税务处理：、税务处理： 接受接受对方以房屋进行投资环节，除了发生对方以房屋进行投资环节，除了发生契税契税、印花税、印花税以外以外，不发生其他应税业务。不发生其他应税业务。 （三）以258、接受投资形式取得资金，采取权益性投资还是采取（三）以接受投资形式取得资金，采取权益性投资还是采取债权性投资对房地产企业更有利债权性投资对房地产企业更有利 权益性投资：属于长期投资，投资者凭借投资份额参与企权益性投资：属于长期投资，投资者凭借投资份额参与企业管理，享有权利，获得股息分红。接受对方权益性投资，首业管理，享有权利，获得股息分红。接受对方权益性投资，首先要修改公司章程、办理增资注册，投资业务完成先要修改公司章程、办理增资注册，投资业务完成后后被投资被投资公公司司的股权结构随之改变。投资业务完成后投资者不可随意撤资。的股权结构随之改变。投资业务完成后投资者不可随意撤资。 债权性投资：属于259、短线投资，投资到期后接受投资者需要债权性投资：属于短线投资，投资到期后接受投资者需要还本付息，投资人不参与被投资方经营管理，不享有被投资方还本付息，投资人不参与被投资方经营管理，不享有被投资方任何权利。接受对方债权性投资无需修改章程、办理增资注册，任何权利。接受对方债权性投资无需修改章程、办理增资注册，投资业务完成投资业务完成后后被投资被投资公司公司的股权结构不变。投资业务完成后的股权结构不变。投资业务完成后投资者随时可以撤资。投资者随时可以撤资。 投资方与被投资方对投资方式的选择有所不同：投资方与被投资方对投资方式的选择有所不同： 投资方：如果追求稳健性原则，会选择投资方：如果追求稳健性原则260、，会选择债权性债权性投资，获得投资，获得固定回报，回报率虽然较低，但是投资比较安全；如果追求高固定回报，回报率虽然较低，但是投资比较安全；如果追求高额利润，会选择额利润，会选择权益性权益性投资。这种投资虽然有可能获得更高预投资。这种投资虽然有可能获得更高预期回报，但是，有一定风险，投资安全没有保证。究竟选择哪期回报，但是，有一定风险，投资安全没有保证。究竟选择哪种投资方式需要对被投资方的经营形势做出深入细致的研判。种投资方式需要对被投资方的经营形势做出深入细致的研判。如果认为被投资房未来经营形势良好，采取权益性投资获利可如果认为被投资房未来经营形势良好，采取权益性投资获利可能会更大，而且不存在261、太大经营风险，可以选择权益性投资。能会更大，而且不存在太大经营风险，可以选择权益性投资。否则，最好选择债权性投资否则，最好选择债权性投资。 被投资方：如果仅仅是为了在短期内获取必要的经营资金，被投资方：如果仅仅是为了在短期内获取必要的经营资金，同时，可以预判企业未来经营形势良好，盈利空间较大，又不同时，可以预判企业未来经营形势良好，盈利空间较大，又不想让企业的控制权、管理权旁落，不想让别人最终分享更大的想让企业的控制权、管理权旁落，不想让别人最终分享更大的经营成果，应选择债权性投资。选择这种方式，虽然在债务到经营成果，应选择债权性投资。选择这种方式，虽然在债务到期前的短期内会发生一定的融资费用262、，但是，支付的这笔费用期前的短期内会发生一定的融资费用，但是，支付的这笔费用会远远小于采取权益性投资企业预期分给对方的盈利；如果是会远远小于采取权益性投资企业预期分给对方的盈利；如果是想在获取必要的经营资金的基础之上，进一步增加抗风险能力想在获取必要的经营资金的基础之上，进一步增加抗风险能力或者转嫁经营风险，应选择接受对方权益性投资。这样，有可或者转嫁经营风险，应选择接受对方权益性投资。这样，有可能损害自身的最终利益，但是，也能够保证将自身的风险降到能损害自身的最终利益，但是，也能够保证将自身的风险降到最低程度最低程度。 站在投资程序、会计核算站在投资程序、会计核算和税收的角度，被投资方选择债263、和税收的角度，被投资方选择债权性投资更有利，第一，选择接受债权性投资程序更方便，只权性投资更有利，第一，选择接受债权性投资程序更方便，只需要由需要由双方其签订借款双方其签订借款协议，不需要履行任何其他法定协议，不需要履行任何其他法定手续，手续，而且可以随时抽回资金，不受法律限制；而且可以随时抽回资金，不受法律限制；第二、选择接受债权第二、选择接受债权性投资，企业会计核算更简便：投资本息都可以直接通过性投资，企业会计核算更简便：投资本息都可以直接通过“其其他应付款他应付款”核算；第三、选择接受债权性投资，税收上更有利，核算；第三、选择接受债权性投资，税收上更有利，法律规定范围之内的融资费用完全有264、可能在本期的利润中获得法律规定范围之内的融资费用完全有可能在本期的利润中获得回报。回报。 三、股权三、股权收购收购 （一）先接受（一）先接受对方对方以土地以土地投资投资再收购对方持有的部分股权如再收购对方持有的部分股权如何进行会计核算和税务处理何进行会计核算和税务处理 先接受对方以土地进行投资，待符合条件时再收购对方持先接受对方以土地进行投资，待符合条件时再收购对方持有的部分股权，这是房地产企业取得土地的有的部分股权，这是房地产企业取得土地的过过程程中中较为常见的较为常见的一种股权收购方式一种股权收购方式。 1 1、会计核算：、会计核算： （1 1）接受投资一方）接受投资一方 接受投资时：接受265、投资时： 借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 贷：实收资本贷：实收资本新投资方新投资方 收购对方股权时：收购对方股权时： 借：实收资本借：实收资本新投资方新投资方 贷：实收资本贷：实收资本房地产公司原投资人房地产公司原投资人 股权股权收购时，一旦发生溢价收购，收购时，一旦发生溢价收购， 由房地产公司支付股权由房地产公司支付股权溢价时溢价时 借：其他应收款借：其他应收款房地产公司原投资人房地产公司原投资人 贷：银行贷：银行存款存款 （2 2）对外投资并最终出让股权的一方）对外投资并最终出让股权的一方 投资业务发生时投资业务发生时 借：长期投资借：长期投资长期股权投资（土266、地投资）长期股权投资（土地投资） 贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权 股权转让时：股权转让时： 借：银行存款借：银行存款 贷：长期投资贷：长期投资长期股权投资（土地投资）长期股权投资（土地投资） 贷：投资收益（股权转让所得）贷：投资收益（股权转让所得） 3 3、税务处理：、税务处理： （1 1）被收购方：）被收购方： 增值税：增值税： 根据根据财税财税201636201636号文件附件号文件附件2 2、附件、附件3 3，以土地投资时应，以土地投资时应按照规定计算缴纳增值税，股权转让时不缴纳增值税；按照规定计算缴纳增值税，股权转让时不缴纳增值税； 土地增值税：土地增值税： 根据根据财税267、财税19950481995048号、财税号、财税200621200621号、财税号、财税2015520155号、财税号、财税201759201759号，以土地向房地产企业投资，如果产生增号，以土地向房地产企业投资，如果产生增值要交纳土地增值税。根据土地增值税条例第二条，股权值要交纳土地增值税。根据土地增值税条例第二条，股权转让不需要缴纳土地增值税。转让不需要缴纳土地增值税。 企业企业所得税所得税： 房地产房地产企业先接收对方投资，再进行股权收购多数都是采企业先接收对方投资，再进行股权收购多数都是采取非股权支付。按照财税取非股权支付。按照财税200959200959号文件规定，如果以非股权号文件268、规定，如果以非股权形式支付，只能进行一般性税务处理，既在取得股权转让当年形式支付，只能进行一般性税务处理，既在取得股权转让当年将全部溢价收益计入当年应纳税所得额。如果采取股权支付将全部溢价收益计入当年应纳税所得额。如果采取股权支付的，可以进行特殊性税务处理，在当期不计算股权转让所得。的，可以进行特殊性税务处理，在当期不计算股权转让所得。 （2 2）收购方：）收购方： 不不涉及增值税、土地增值税，企业所得税的处理方法与被涉及增值税、土地增值税，企业所得税的处理方法与被收收购方购方要要保持一致保持一致。 （3 3）房地产公司：）房地产公司： 根据财税根据财税20041342004134号文件规定，269、应按照投资时确认的土号文件规定，应按照投资时确认的土地价款计算缴纳契税。根据财税地价款计算缴纳契税。根据财税20082008175175号，股权转让溢价号，股权转让溢价不征收契税；房地产开发完毕后，在计算增值税、土地增值不征收契税；房地产开发完毕后，在计算增值税、土地增值税、企业所得税时，可扣除的土地价款为投资时税、企业所得税时，可扣除的土地价款为投资时的的入帐入帐价价。 例例18：某房地产公司接受某某单位以土地进行投资，投资某房地产公司接受某某单位以土地进行投资，投资业务发生时，为了回避投资环节土地增值税，约定按照投资方业务发生时，为了回避投资环节土地增值税，约定按照投资方的账面价值的账面价270、值2亿元进行投资，符合条件进行股权收购时，房地产亿元进行投资，符合条件进行股权收购时，房地产公司实际支付投资方价款公司实际支付投资方价款2.5亿元。股权溢价部分亿元。股权溢价部分5千千万万元元暂时暂时由房地产公司代付，就以上业务房地产公司应如何进行会计核由房地产公司代付，就以上业务房地产公司应如何进行会计核算及税务处理（假设算及税务处理（假设契税率契税率4%）？）？ 分析分析： 1 1、会计核算：、会计核算： （1）投资业务发生时）投资业务发生时 借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 2亿元亿元 贷：实收资本贷：实收资本某某单位某某单位 2亿元亿元 （2）股权收购时：）271、股权收购时： 借：实收资本借：实收资本某某单位某某单位 2亿元亿元 贷：实收资本贷：实收资本房地产公司原投资人房地产公司原投资人 2亿元亿元 （3）由房地产公司代付溢价时）由房地产公司代付溢价时 借：其他应收款借：其他应收款房地产公司原投资人房地产公司原投资人 5千万元千万元 贷：银行存款贷：银行存款 5千万元千万元 2 2、税务处理：、税务处理： （1）根据财税）根据财税2004134号文件规定号文件规定，房地产华公司房地产华公司应应缴纳缴纳契税契税2000000004%8000000元。根据财税元。根据财税2008175号号 ，5000万元股权转让溢价不征收契税。万元股权转让溢价不征收契税272、。 （2）房地产开发完毕，在计算增值税、土地增值税、企业）房地产开发完毕，在计算增值税、土地增值税、企业所得税时，可扣除的土地价款为所得税时，可扣除的土地价款为2亿元亿元。 （二）直接收购对方二）直接收购对方100%100%股权如何进行会计核算和税务处理股权如何进行会计核算和税务处理 直接直接收购对方股权也是房地产企业取得土地的一种方式。收购对方股权也是房地产企业取得土地的一种方式。房地产企业直接收购对方股权一般也多采取非股权支付的形房地产企业直接收购对方股权一般也多采取非股权支付的形式。式。 1 1、会计核算：、会计核算： 收购方：收购方： 借：长期投资借：长期投资长期股权投资（某单位）长期273、股权投资（某单位） 贷：银行存款贷：银行存款 被收购企业：被收购企业： 借：实收资本借：实收资本原出资方原出资方 贷：实收资本贷：实收资本新出资方（房地产公司新出资方（房地产公司）溢价收购的，如果由房地产公司代老板支付溢价部分：溢价收购的，如果由房地产公司代老板支付溢价部分：借：其他应收款借：其他应收款房地产公司原投资人房地产公司原投资人 贷贷：银行存款：银行存款 被收购方：被收购方：借：银行存款借：银行存款 贷贷：长期投资：长期投资 投资投资收益收益 2 2、土地价值确认：、土地价值确认： （1 1）先接受对方以土地进行投资，再收购对方持有的部分）先接受对方以土地进行投资，再收购对方持有的部274、分股权的，以投资业务发生时确认的土地价值（评估价或者协议股权的，以投资业务发生时确认的土地价值（评估价或者协议价）作为取得土地的成本支出；收购时产生的股权溢价，作为价）作为取得土地的成本支出；收购时产生的股权溢价，作为股权收购损失处理，不得计入股权收购损失处理，不得计入“开发成本开发成本取得土地使用权取得土地使用权支出支出”。 （2 2）直接收购对方股权的，以股权收购时确认的被收购方）直接收购对方股权的，以股权收购时确认的被收购方土地价值（评估价或者协议价），作为取得土地的成本土地价值（评估价或者协议价），作为取得土地的成本支出支出。 教师讲解：教师讲解： 1 1、先接受对方以土地进行投资，再275、收购对方持有的部分股、先接受对方以土地进行投资，再收购对方持有的部分股权的方法，既适用于同行股权收购，也适用于非同行股权收权的方法，既适用于同行股权收购，也适用于非同行股权收购。购。 2 2、直接收购对方股权的方法一般适用于同行收购，收购后、直接收购对方股权的方法一般适用于同行收购，收购后以原房地产公司名义继续经营开发。如果对方为非房地产公以原房地产公司名义继续经营开发。如果对方为非房地产公司，这种方法不太实用，因为收来的土地仍不能直接作为房地司，这种方法不太实用，因为收来的土地仍不能直接作为房地产开发用地。产开发用地。 3 3、直接收购对方的股权，股权收购环节各方税务处理与先、直接收购对方的276、股权，股权收购环节各方税务处理与先接受投资再进行股权收购业务的股权收购环节一致。接受投资再进行股权收购业务的股权收购环节一致。 （三）直接持有对方股权和间接持有对方股权对开发业务三）直接持有对方股权和间接持有对方股权对开发业务会产生怎样的会产生怎样的影响影响 股权转让与收购本身具有强烈的资本运作色彩。根据资本股权转让与收购本身具有强烈的资本运作色彩。根据资本运作的目的不同，选择持有股权的方式也应有所不同。运作的目的不同，选择持有股权的方式也应有所不同。如果是如果是以投资为目的，以投资为目的，想通过参与对其他公司的控制与管理获得更多想通过参与对其他公司的控制与管理获得更多的回报，即可以选择直接控277、制，也可以选择间接控制，投资成的回报，即可以选择直接控制，也可以选择间接控制，投资成败除了取决于对方的经营成果好坏，还取决于对对方的控制程败除了取决于对方的经营成果好坏，还取决于对对方的控制程度和力度。度和力度。如果是以融资为目的如果是以融资为目的（获得土地相当于是获得了取获得土地相当于是获得了取得土地的资金得土地的资金），最好是选择直接持有对方股权，直接控制能），最好是选择直接持有对方股权，直接控制能给自行开发、参与开发带来更多的主动权给自行开发、参与开发带来更多的主动权。 四四、资产、资产收购收购 （一）直接购买对方的土地使用权如何进行会计核算与税一）直接购买对方的土地使用权如何进行会计核278、算与税务务处理处理 房地产房地产公司以资产收购的形式取得土地使用权，支付对价公司以资产收购的形式取得土地使用权，支付对价的形式多种多样，包括以货币资金支付、以非货币资产支付、的形式多种多样，包括以货币资金支付、以非货币资产支付、以债权支付（包括目标公司债权，第三人债权）、以股权支付。以债权支付（包括目标公司债权，第三人债权）、以股权支付。其中，以股权支付相当于前面讲的接受对方以土地使用权进行其中，以股权支付相当于前面讲的接受对方以土地使用权进行投资。这里主要介绍以货币资金支付、以非货币资产支付、以投资。这里主要介绍以货币资金支付、以非货币资产支付、以债权支付。债权支付。 1 1、会计核算：、会279、计核算： （1 1）以现金支付）以现金支付 借借：开发成本：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 贷贷：银行存款：银行存款 （2 2）以非货币资产支付（以房换地）以非货币资产支付（以房换地） 借借：开发成本：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 贷贷：主营业务收入：主营业务收入 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 借借：主营业务成本：主营业务成本 贷贷：开发：开发产品产品 （3 3）以债权支付）以债权支付 借借：开发成本：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 贷贷：应应收收账款账款、其他、其他应应收收款款 2 2、税务处理：、税务处理： 以现金280、支付以现金支付的以实际支付的价款和相关税费作为土地成本的以实际支付的价款和相关税费作为土地成本； 以以非货币资产支付非货币资产支付的以换出资产的公允价和交换过程中产的以换出资产的公允价和交换过程中产生的相关税费作为换入土地的成本生的相关税费作为换入土地的成本； 以以债权支付债权支付的应以换入土地的公允价和相关税费作为购进的应以换入土地的公允价和相关税费作为购进土地的成本，购进价与原有债权计税基础之间的差额，作为企土地的成本，购进价与原有债权计税基础之间的差额，作为企业债务清偿损益处理业债务清偿损益处理。 企业企业最终应该以入账土地成本的价值为依据计算缴纳契税。最终应该以入账土地成本的价值为依据281、计算缴纳契税。 以收购方式取得土地使用权，属于从二级市场拿地，取得以收购方式取得土地使用权，属于从二级市场拿地，取得土地后不允许再发生拆迁补偿费土地后不允许再发生拆迁补偿费。 如果如果发生后期拆迁支出的，应视为前期工程费，需要凭拆发生后期拆迁支出的，应视为前期工程费，需要凭拆迁过程支付拆迁工程款项发票来做成本扣除。迁过程支付拆迁工程款项发票来做成本扣除。 例例1919：乙房地产公司乙房地产公司20172017年年1 1月购得原甲工厂土地作为开发月购得原甲工厂土地作为开发用地。合同约定地价款总额用地。合同约定地价款总额5 5亿元人民币，乙房地产公司分三种亿元人民币，乙房地产公司分三种形式付款：支282、付形式付款：支付人民币人民币3 3亿亿元，抵顶甲方所欠债务元，抵顶甲方所欠债务1.51.5亿元，其亿元，其余款项待房屋建成后由乙房地产公司给甲公司余款项待房屋建成后由乙房地产公司给甲公司50005000平方米房屋平方米房屋（签订土地转让协议时预计房屋公允价位每平方米（签订土地转让协议时预计房屋公允价位每平方米1000010000元）实元）实际交房时每平方米房屋际交房时每平方米房屋1200012000元，不考虑相关税费，房地产企业元，不考虑相关税费，房地产企业应计入土地成本多少元应计入土地成本多少元？ 分析：分析： 入账土地价值应入账土地价值应为为300000000+150000000+1200283、0300000000+150000000+1200050005000510000000510000000元元 例例2020：乙房地产公司乙房地产公司20172017年年1 1月购得原甲工厂土地作为开发月购得原甲工厂土地作为开发用地。该地块市场公允价用地。该地块市场公允价5 5亿元人民币，双方商定以甲方所欠债亿元人民币，双方商定以甲方所欠债务务4.54.5亿元抵顶，问亿元抵顶，问，乙乙房地产房地产公司应计入土地成本多少元公司应计入土地成本多少元？ 分析：分析： 会计核算会计核算 借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 5 5亿元亿元 贷：贷：其他其他应收款应收款甲公司甲公司284、 4.54.5亿元亿元 营业营业外收入外收入 0.50.5亿元亿元 （二）先走土地收储再走招拍挂获取土地使用权如何进行会（二）先走土地收储再走招拍挂获取土地使用权如何进行会计核算与税务处理计核算与税务处理 先走土地收储，再走招拍挂，实际上是一种纳税筹划的产先走土地收储，再走招拍挂，实际上是一种纳税筹划的产物，采取这种模式主要是为了回避土地使用权转让业务，因此物，采取这种模式主要是为了回避土地使用权转让业务，因此业务业务的的实质实质也也就不存在就不存在所谓所谓一一方方收购另一方土地的问题了，最收购另一方土地的问题了，最终应该属于土地出让业务。实施这一模式，土地流转业务是终应该属于土地出让业务。实285、施这一模式，土地流转业务是分分为为收储收储、出让出让两个环节完成的。两个环节完成的。 1 1、被收储一方：、被收储一方： （1 1）会计核算）会计核算 收储收储业务业务发生时发生时 借：银行存款（应收账款）借：银行存款（应收账款） 贷：营业外收入贷：营业外收入 借：借：营业外支出营业外支出 无形资产无形资产摊销摊销 贷贷：无形资产：无形资产土地使用权土地使用权 （2 2）税务处理：）税务处理： 土地使用者将土地使用权归还给土地所有者不缴纳营业土地使用者将土地使用权归还给土地所有者不缴纳营业税。税。 根据根据以上规定，土地收储是一种政府行为，应属于土地使以上规定，土地收储是一种政府行为，应属于土286、地使用人将土地使用权归还给土地所有人的行为。不属于营业税用人将土地使用权归还给土地所有人的行为。不属于营业税条例规定的条例规定的“转让无形资产转让无形资产”行为。行为。 （1 1）营业税税目注释国税发）营业税税目注释国税发19931491993149号号 土地土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。还给土地所有者的行为，不征收营业税。 （2 2）国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给）国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知（国税函土地所有者行为营业税问题的通知（287、国税函20082772008277号号20082008年年3 3月月2727日）日） 纳税人纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照国土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照国家税务总局关于印发营业税税目注释（试行稿）的通知家税务总局关于印发营业税税目注释（试行稿）的通288、知（国税发（国税发19931491993149号）规定，不征收营业税。号）规定，不征收营业税。 （3 3）关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知（有关营业税问题的通知（国税函国税函20095202009520号号20092009年年9 9月月1717日）日） 国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知（国税函所有者行为营业税问题的通知（国税函20082008277277号）中关号）中关于县级以上（含）地方人民政府收回土地使用权的正式文件，于县级以289、上（含）地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用权文件，包括县级以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上（含）地方人民政府同意后由以及土地管理部门报经县级以上（含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。 教师注解：对于企业土地被政府收储取得的收入，既不能教师注解：对于企业土地被政府收储取得的收入，既不能按照按照“转让无形资产转让无形资产土地使用权土地使用权”全额征收营业税，也不能全额征收营业税，也不能按照国税发【按照国税发【2003】16号第三条第（号290、第三条第（二十二十项项）“单位和个人销单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。”的规定差额征收营业税。原因是被收储单位不具备构成的规定差额征收营业税。原因是被收储单位不具备构成“转让转让无形资产无形资产土地使用权土地使用权”营业税的纳税人的条件，不是营业税营业税的纳税人的条件，不是营业税纳税人。纳税人。 非非“国有土地使用权转让国有土地使用权转让”不缴纳土地增值税。不缴纳土地增值税。 土地增值税暂行条例土地增291、值税暂行条例 第二第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物，条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物，并取得收入的单位及个人，为土地增值税的纳税人。并取得收入的单位及个人，为土地增值税的纳税人。 教师注解：既然土地收储行为属于国家行为，就不构成教师注解：既然土地收储行为属于国家行为，就不构成“国有土地使用权转让国有土地使用权转让”。所以也不能对被收储单位征收土地。所以也不能对被收储单位征收土地增值税增值税。 土地土地被被收储收储后后取得的收益应缴纳企业所得税。取得的收益应缴纳企业所得税。 土地土地被收储后取得的收入，不属于企业所得税法第七被收储后取得的收入，不属于企业所得税法第七条292、所说的不征税收入，也不属于企业所得税法第二十六条条所说的不征税收入，也不属于企业所得税法第二十六条所说的免税收入，因此要缴纳企业所得税。应以取得的收入减所说的免税收入，因此要缴纳企业所得税。应以取得的收入减除取得土地时的成本费用后的余额并入企业利润总额征收企业除取得土地时的成本费用后的余额并入企业利润总额征收企业所得税。所得税。 2 2、取得土地一方：、取得土地一方： （1 1）会计核算：）会计核算： 借：开发成本借：开发成本取得土地使用权支出（凭出让金收据）取得土地使用权支出（凭出让金收据） 贷：银行存款贷：银行存款 （2 2）税务处理）税务处理 在计算增值税、土地增值税、企业所得税、契税时293、以以上在计算增值税、土地增值税、企业所得税、契税时以以上入账价值为土地成本支出价值。入账价值为土地成本支出价值。 在此项业务中，如果将部分出让金作为政府应该给被收储在此项业务中，如果将部分出让金作为政府应该给被收储单位的补偿款直接替政府支付给被收储单位，未能取得相应的单位的补偿款直接替政府支付给被收储单位，未能取得相应的土地出让金收据，在实际工作中会存在一定涉税风险。如果在土地出让金收据，在实际工作中会存在一定涉税风险。如果在实际工作中有类似业务的，土地出让协议中必须加以说明，或实际工作中有类似业务的，土地出让协议中必须加以说明，或者在土地出让协义的基础之上签订三方补充说明。者在土地出让协义的294、基础之上签订三方补充说明。 （三）以资产收购方式取得土地使用权与以股权收购方式（三）以资产收购方式取得土地使用权与以股权收购方式取得土地使用权两种方式的取得土地使用权两种方式的优劣优劣 以以取得土地使用权为目的收购业务，目的不是为了获得某取得土地使用权为目的收购业务，目的不是为了获得某一企业，而是为了获得某一块地。不管采取任何一种形式，最一企业，而是为了获得某一块地。不管采取任何一种形式，最终只要能够购获得目标用地即可。终只要能够购获得目标用地即可。 如果站在被收购方的角度考虑，以股权转让的方式转让土如果站在被收购方的角度考虑，以股权转让的方式转让土地要好于以资产转让的方式转让土地。第一、股权295、转让只需要地要好于以资产转让的方式转让土地。第一、股权转让只需要交纳所得税、印花税，不需要缴纳增值税、城建税、教育附加、交纳所得税、印花税，不需要缴纳增值税、城建税、教育附加、土地增值税；第二、还可以利用股权转让的方式顺利的甩掉以土地增值税；第二、还可以利用股权转让的方式顺利的甩掉以前经营过程中形成的很多包袱。前经营过程中形成的很多包袱。 如果如果站在房地产企业单方面考虑，以资产收购的方式取得站在房地产企业单方面考虑，以资产收购的方式取得土地要好于以股权收购的方式取得土地。土地要好于以股权收购的方式取得土地。 第一第一、土地收购比股权收购程序比较简单，也不用担心受、土地收购比股权收购程序比较简296、单，也不用担心受转让前的债权债务的牵连；第二、土地收购比股权收购核算业转让前的债权债务的牵连；第二、土地收购比股权收购核算业务简单，土地价值可以直接计入房地产公司账户。务简单，土地价值可以直接计入房地产公司账户。 如果出地方不愿意承担因土地使用权转让造成的过重的税如果出地方不愿意承担因土地使用权转让造成的过重的税负，要求由受让方来负担税款的，受让方也可以考虑以股权转负，要求由受让方来负担税款的，受让方也可以考虑以股权转让的方式取得土地使用权让的方式取得土地使用权。 总的来讲两种方式总的来讲两种方式的的优劣优劣应应结合具体情况来判断。结合具体情况来判断。 五、合并五、合并分立分立 （一）以合并或297、分立的形式取得土地如何进行会计核算和一）以合并或分立的形式取得土地如何进行会计核算和税务处理税务处理 企业合并包括同一控制下的企业合并和非同一控制下的企企业合并包括同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。业合并。 按照企业会计准则规定：同一控制下的企业合并属于按照企业会计准则规定：同一控制下的企业合并属于非交非交易性易性的集团内部的资产、负债重组，所以在会计处理时应使用的集团内部的资产、负债重组，所以在会计处理时应使用账面价值计量；非同一控制下的企业合并本质上讲属于账面价值计量；非同一控制下的企业合并本质上讲属于交易性交易性的资产负债重组，应使用公允价值计量。的资产负债重组，应使用公允价298、值计量。 企业合并的方式分为控股合并、吸收合并、新设合并。企业合并的方式分为控股合并、吸收合并、新设合并。房房地产企业如果是以取得土地使用权为目的，所进行的一般都是地产企业如果是以取得土地使用权为目的，所进行的一般都是吸收性合并。吸收性合并。主要分为集团内部吸收合并、集团外部吸收合并。主要分为集团内部吸收合并、集团外部吸收合并。内部合并应按照合并前被合并企业土地的账面价值作为合并后内部合并应按照合并前被合并企业土地的账面价值作为合并后企业账面的土地价值，外部合并应按照合并时被合并企业土地企业账面的土地价值，外部合并应按照合并时被合并企业土地的公允价值作为合并后企业账面的土地价值。的公允价值作为299、合并后企业账面的土地价值。 例例2121：为了取得土地，甲公司准备吸收合并乙公司。截止为了取得土地，甲公司准备吸收合并乙公司。截止合并日乙公司资产负债情况如下，问合并后甲公司应进行怎样合并日乙公司资产负债情况如下，问合并后甲公司应进行怎样的会计核算和税务处理：的会计核算和税务处理：乙公司资产负债乙公司资产负债情情况况 单位：万元单位：万元项目项目账面价值账面价值评估价值评估价值货币资产货币资产1100110011001100存货存货445445320320固定资产固定资产4200420065006500无形资产（土地）无形资产（土地） 760076002340023400资产合计资产合计133300、45133453132031320负债负债10700107001070010700实收资本实收资本20002000留存收益留存收益645645分析分析：（1 1）如果为内部吸收合并，合并时甲公司的账务处理为：）如果为内部吸收合并，合并时甲公司的账务处理为：借：银行存款借：银行存款 11000000 11000000 存货存货 4450000 4450000 固定资产固定资产 42000000 42000000 开发成本开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 76000000 76000000 贷：负债贷：负债 107000000 107000000 实收资本实收资本 20000000 2301、0000000 未分配利润未分配利润 6450000 6450000（2 2）如果为外部吸收合并，合并时甲公司的账务处理为：）如果为外部吸收合并，合并时甲公司的账务处理为：借：银行存款借：银行存款 11000000 11000000 存货存货 3200000 3200000 固定资产固定资产 65000000 65000000 开发成本开发成本取得土地使用权支出取得土地使用权支出 234000000 234000000 贷贷：负债：负债 107000000 107000000 实实收资本收资本 20000000 20000000 资本资本公积公积资本溢价资本溢价 179750000 17975302、0000 未未分配利润分配利润 6450000 6450000 教师讲解：教师讲解： （1）财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税）财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税试点的通知（财税201636号号）附件）附件2；营业税改征增值；营业税改征增值税试点有关事项的规定第（二）条：不征收增值税项目，第税试点有关事项的规定第（二）条：不征收增值税项目，第5项：项： 在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负303、债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。权转让行为。 根据以上规定，合并过程中乙公司不是增值税纳税人，不根据以上规定，合并过程中乙公司不是增值税纳税人，不需要缴纳增值税。需要缴纳增值税。 （2 2）财政部）财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知（财税值税政策的通知（财税201520155 5号，号，20152015年年2 2月月2 2日）、关日）、关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知（财税于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知（304、财税2018201857 57 号，号，20182018年年5 5月月1616日）以合方式转移国有土地使用日）以合方式转移国有土地使用权，涉及到房地产开发应征收土地增值税。因此合并过程中如权，涉及到房地产开发应征收土地增值税。因此合并过程中如果乙方产生土地增值要缴纳土地增值税。果乙方产生土地增值要缴纳土地增值税。 （3 3）根据企业所得税法第五十六条、土地增值税暂）根据企业所得税法第五十六条、土地增值税暂行条例、财税【行条例、财税【20162016】3636号】规定，甲公司计算企业所得税、号】规定，甲公司计算企业所得税、土地增值税、增值税时都必须以企业取得土地的实际成本为准。土地增值税、增值税305、时都必须以企业取得土地的实际成本为准。因此，第一种情况应确认土地成本因此，第一种情况应确认土地成本76007600万元，第二种情况应确万元，第二种情况应确认土地成本认土地成本2340023400万元。万元。 （4 4）财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政）财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知（财税策的通知（财税20082008175175号）第三条：号）第三条： 两个或两个以上两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、原投资主体存续的，306、对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。房屋权属，免征契税。 根据计上规定，甲公司以合并形式取得土地使用权不需要根据计上规定，甲公司以合并形式取得土地使用权不需要缴纳契税。缴纳契税。 注意：以企业分立的形式取得土地，会计核算、税务处理注意：以企业分立的形式取得土地，会计核算、税务处理与以企业合并方式取得土地基本相同与以企业合并方式取得土地基本相同。 （二）以合并或分立的形式销售开发产品如何进行会计核算二）以合并或分立的形式销售开发产品如何进行会计核算和税务处理和税务处理 例例2222：甲公司以企业分立的方式将开发产品转移到乙公司。甲公司以企业分立的方式将开发产品转移到乙公司。307、截止分立日分出资产、负债价值如下，问分立后甲、乙公司应截止分立日分出资产、负债价值如下，问分立后甲、乙公司应进行怎样的会计核算和税务处理：进行怎样的会计核算和税务处理：甲公司资产负债情况说明甲公司资产负债情况说明 单位：万元单位：万元项目项目账面价值账面价值评估价值评估价值计税基础计税基础货币资产货币资产1000100010001000存货（开发产品）存货（开发产品）250002500042000420004200042000固定资产固定资产450450350350450450无形资产无形资产50050015001500500500资产合计资产合计26950269504485044850429308、5042950负债负债137001370013700137001370013700实收资本实收资本1200012000留存收益留存收益12501250 分析：分析： 1 1、平价分立：、平价分立：（1 1）分立时甲公司的账务处理为：）分立时甲公司的账务处理为：借：负债借：负债 137000000 137000000 实收资本实收资本 120000000 120000000 未分配利润未分配利润 12500000 12500000贷：银行存款贷：银行存款 10000000 10000000 开发开发产品产品 250000000 250000000 固定资产固定资产 4500000 4500000309、 无形无形资产资产土地土地 5000000 5000000 （2 2）分立时乙公司的账务处理为：）分立时乙公司的账务处理为： 借：银行存款借：银行存款 1000000010000000 固定资产固定资产房屋房屋 250000000 250000000 固定资产固定资产其他其他 4500000 4500000 无形资产无形资产土地土地 5000000 5000000 贷：负债贷：负债 137000000 137000000 实收资本实收资本 120000000 120000000 未分配利润未分配利润 1250000012500000 教师讲解：教师讲解： （1）财政部国家税务总局关于全面推开营310、业税改征增值税）财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税试点的通知（财税201636号号）附件）附件2；营业税改征增值；营业税改征增值税试点有关事项的规定第（二）条：不征收增值税项目，第税试点有关事项的规定第（二）条：不征收增值税项目，第5项：项： 在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行311、为。权转让行为。 根据以上规定，分立过程中甲公司不是增值税纳税人，不根据以上规定，分立过程中甲公司不是增值税纳税人，不需要缴纳增值税。需要缴纳增值税。 （2 2）财政部）财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知（财税值税政策的通知（财税201520155 5号，号，20152015年年2 2月月2 2日）、关日）、关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知（财税于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知（财税2018201857 57 号，号，20182018年年5 5月月1616日）日）以以分立分立方式方式转移国有土地使转移312、国有土地使用权，涉及到房地产开发应征收土地增值税。因此分立过程中用权，涉及到房地产开发应征收土地增值税。因此分立过程中如果甲方产生土地增值要缴纳土地增值税。如果甲方产生土地增值要缴纳土地增值税。 （3 3）如果分立各方被确认为关联方，平价分立很可能被视）如果分立各方被确认为关联方，平价分立很可能被视为不符合独立交易原则，要求甲方按照相关规定对分出房屋的为不符合独立交易原则，要求甲方按照相关规定对分出房屋的价格进行纳税调整价格进行纳税调整。 （4 4）财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政）财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知（财税策的通知（财税20082008175175313、号）第四条：企业依照法律规定、号）第四条：企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。 根据以上规定，乙公司以分立的方式取得房屋不需要缴纳根据以上规定，乙公司以分立的方式取得房屋不需要缴纳契税。契税。 2 2、溢价分立：、溢价分立： （1 1）分立时甲公司的账务处理为：）分立时甲公司的账务处理为：借借：负债负债 107000000 107000000 实实收资本收资本 137000000 137000000 资本资本公314、积公积 179000000 179000000 未未分配利润分配利润 12500000 12500000 贷贷：银行存款：银行存款 10000000 10000000 开发开发产品产品 420000000 420000000 固定资产固定资产 3500000 3500000 无形无形资产资产土地土地 15000000 15000000 （2 2）分立时乙公司的账务处理为：）分立时乙公司的账务处理为：借：银行存款借：银行存款 10000000 10000000 固定资产固定资产房屋房屋 420000000 420000000 固定资产固定资产 其他其他 3500000 3500000 无形无形资315、产资产土地土地 15000000 15000000 贷贷：负债：负债 137000000 137000000 实实收资本收资本 120000000 120000000 资本资本公积公积资本溢价资本溢价 179000000 179000000 未未分配利润分配利润 12500000 12500000 教师讲解：教师讲解： （1）财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值）财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税税试点的通知（财税201636号号）附件）附件2；营业税改征增；营业税改征增值税试点有关事项的规定第（二）条：不征收增值税项目，值税试点有关事项的规定第（二）条：不316、征收增值税项目，第第5项：项： 在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。权转让行为。 根据以上规定，分立过程中甲公司不是增值税纳税人，不根据以上规定，分立过程中甲公司不是增值税纳税人，不需要缴纳增值税。需要缴纳增值税。 （2 2）财政部）财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增国家税务总局关于企业改制317、重组有关土地增值税政策的通知（财税值税政策的通知（财税201520155 5号，号，20152015年年2 2月月2 2日）、关日）、关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知（财税于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知（财税2018201857 57 号，号，20182018年年5 5月月1616日）以合方式转移国有土地使用日）以合方式转移国有土地使用权，涉及到房地产开发应征收土地增值税。因此分立过程中如权，涉及到房地产开发应征收土地增值税。因此分立过程中如果甲方产生土地增值要缴纳土地增值税。果甲方产生土地增值要缴纳土地增值税。 （3 3）溢价分立，业务比较复杂，采取这种分立方318、式，可能）溢价分立，业务比较复杂，采取这种分立方式，可能有多种目的：一是回避交易环节增值税；二是回避低价有多种目的：一是回避交易环节增值税；二是回避低价交易交易，以免被认为是不符合独立交易原则以免被认为是不符合独立交易原则；三是有可能试图隐瞒企业三是有可能试图隐瞒企业利润，回避企业所得税；四是加大对方企业资产计税基础，加利润，回避企业所得税；四是加大对方企业资产计税基础，加大税前扣除基数。遇到这一情况，很可能大税前扣除基数。遇到这一情况，很可能会会被被税务机关税务机关视为恶视为恶意偷税行为。意偷税行为。税务机关有可能将资产评估价与账面价之间的差税务机关有可能将资产评估价与账面价之间的差额（转移319、到对方资本公积的部分）视为所得额（转移到对方资本公积的部分）视为所得，要求补缴企业所，要求补缴企业所得税得税。 （4 4）财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政）财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知（财税策的通知（财税20082008175175号）第四条：企业依照法律规定、号）第四条：企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。 根据以上规定，乙公司以分立的方式取得房屋不需要缴纳根据以上规定，乙320、公司以分立的方式取得房屋不需要缴纳契税。契税。 六、资产划转六、资产划转 （一）以内部资产划转的形式取得土地如何进行会计核算和（一）以内部资产划转的形式取得土地如何进行会计核算和税务处理税务处理 资产划转，作为一种特殊的资产重组形式，通常发生在国资产划转，作为一种特殊的资产重组形式，通常发生在国有企业集团内成员企业之间。财务处理时，一方减少资产和资有企业集团内成员企业之间。财务处理时，一方减少资产和资本公积，另一方增加资产和资本公积。这种以资本公积作为对本公积，另一方增加资产和资本公积。这种以资本公积作为对价的资产划转，其实是以权益工具作为对价，并非真正意义上价的资产划转，其实是以权益工具作为321、对价，并非真正意义上的的“无偿划拨无偿划拨”。 国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告（国家税务总局公告的公告（国家税务总局公告20152015年第年第4040号）将资产划转扩展号）将资产划转扩展到符合条件的所有居民企业之间，而不仅限于国有企业，文件到符合条件的所有居民企业之间，而不仅限于国有企业，文件列举了资产划转的四种形式。列举了资产划转的四种形式。 1 1、100%100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产净值划转其持有的股权或资产, ,母公322、司获得子公司母公司获得子公司100%100%的股权支的股权支付。付。 2 2、100%100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产净值划转其持有的股权或资产, ,母公司没有获得任何股权或非股母公司没有获得任何股权或非股权支付。权支付。 3 3、100%100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。股权支付。 4 4、受同一或相同多家母公司、受同一或相同323、多家母公司100%100%直接控制的子公司之间，直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。 1 1、资产划转的会计核算和企业所得税税务处理：、资产划转的会计核算和企业所得税税务处理： 依据依据财税财税【20142014】109109号文件第三条及号文件第三条及4040号公告规定，对号公告规定，对100%100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同324、多家居民企业业100%100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转完成日起连续要目的，股权或资产划转完成日起连续1212个月内不改变被划转个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动（生产经营业务、公司性质、股权或资产原来实质性经营活动（生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等），且划出方企业和划入方企业均未在会计资产或股权结构等），且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特325、殊性税务处理：上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理： （1 1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。）划出方企业和划入方企业均不确认所得。 （2 2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。划转股权或资产的原计税基础确定。 （3 3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原计税基础计）划入方企业取得的被划转资产，应按其原计税基础计算折旧扣除。算折旧扣除。 股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期326、。或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。 进行特殊性税务处理的股权或资产划转，交易双方应在协进行特殊性税务处理的股权或资产划转，交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。 资产划转的交易双方需在企业所得税年度汇算清缴时，分资产划转的交易双方需在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送居民企业资产（股权）划转特殊别向各自主管税务机关报送居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表和相关资料性税务处理申报表和相关资料。 现分别说明资产划转的四种情形会计核算及企业所得税处现分别说明资产划转的四种情形327、会计核算及企业所得税处理：理：（1 1）母公司向子公司划转资产）母公司向子公司划转资产 母公司取得对价母公司取得对价 A A、母公司会计核算、母公司会计核算 借借： 长期长期股权投资股权投资子公司子公司 累计累计折旧折旧 累计累计摊销摊销 长期长期股权投资减值准备股权投资减值准备 固定资产固定资产减值准备减值准备 无形无形资产减值准备等资产减值准备等贷：长期股权投资、固定资产、无形资产贷：长期股权投资、固定资产、无形资产等等 税务处理：母公司不确认资产转让所得，母公司取得子公税务处理：母公司不确认资产转让所得，母公司取得子公司股权的计税基础以划出股权或资产的原计税基础确定。司股权的计税基础以划328、出股权或资产的原计税基础确定。 B B、子公司、子公司 借：长期股权投资、固定资产、无形资产等借：长期股权投资、固定资产、无形资产等 贷贷：实收资本、资本公积：实收资本、资本公积 税务处理：子公司取得股权、资产的计税基础税务处理：子公司取得股权、资产的计税基础按照被按照被划转划转资产的原计税基础确定。资产的原计税基础确定。 母公司未取得对价母公司未取得对价 A A、母公司、母公司 借：实收资本、资本公积借：实收资本、资本公积 累计累计折旧折旧 累计累计摊销摊销 长期长期股权投资减值准备股权投资减值准备 固定资产固定资产减值准备减值准备 无形无形资产减值准备等资产减值准备等 贷贷：长期股权投资、329、固定资产、无形资产等：长期股权投资、固定资产、无形资产等 税务税务处理：母公司不确认资产转让所得。处理：母公司不确认资产转让所得。 B B、子公司、子公司 借：长期股权投资、固定资产、无形资产等借：长期股权投资、固定资产、无形资产等 贷贷：实收资本、资本公积：实收资本、资本公积 税务处理：子公司取得股权、资产的计税基础按照母公司税务处理：子公司取得股权、资产的计税基础按照母公司划出资产的原计税基础确定划出资产的原计税基础确定。 （2 2）子公司向母公司划转资产子公司向母公司划转资产 母公司母公司 借：长期股权投资、固定资产、无形资产等借：长期股权投资、固定资产、无形资产等 贷贷：长期股权投资：330、长期股权投资子公司子公司 税务处理：母公司取得股权、资产的计税基础按子公司划税务处理：母公司取得股权、资产的计税基础按子公司划出资产的原计税基础确定。出资产的原计税基础确定。 子公司子公司 借借：实收资本、资本公积：实收资本、资本公积 累计累计折旧折旧 累计累计摊销摊销 长期长期股权投资减值准备股权投资减值准备 固定资产固定资产减值准备减值准备 无形无形资产减值准备等资产减值准备等 贷贷：长期股权投资、固定资产、无形资产等：长期股权投资、固定资产、无形资产等 税务税务处理：子公司不确认资产所得处理：子公司不确认资产所得。 （3 3）同一母公司或相同多家母公司将全资子公司的资产划）同一母公司或相331、同多家母公司将全资子公司的资产划转至另一家全资子公司转至另一家全资子公司 一家全资子公司将股权或资产以账面净值转让给另一家全一家全资子公司将股权或资产以账面净值转让给另一家全资子公司，同时母公司以相同的金额从一家子公司减资，并对资子公司，同时母公司以相同的金额从一家子公司减资，并对另一家子公司增资。假设甲公司拥有全资子公司另一家子公司增资。假设甲公司拥有全资子公司A A和和B B，甲公司，甲公司将将A A公司持有的股权或资产划转至公司持有的股权或资产划转至B B公司名下，则：公司名下，则：甲公司甲公司 借：长期股权投资借：长期股权投资子公司子公司B B 长期长期股权投资减值准备股权投资减值准备332、 贷贷：长期股权投资：长期股权投资子公司子公司A A 税务处理：甲公司不确认资产转让所得，甲公司按照税务处理：甲公司不确认资产转让所得，甲公司按照A A公司公司划出股权或资产的原计税基础减少对划出股权或资产的原计税基础减少对A A公司投资的计税基础，并公司投资的计税基础，并相应增加对相应增加对B B公司投资的计税基础。公司投资的计税基础。 子公司子公司A A 借借： 实实收资本、资本公积收资本、资本公积 累计累计折旧折旧 累计累计摊销摊销 长期长期股权投资减值准备股权投资减值准备 固定资产固定资产减值准备减值准备 无形无形资产减值准备等资产减值准备等 贷贷：长期股权投资、固定资产、无形资产等：333、长期股权投资、固定资产、无形资产等 税务税务处理：处理：A A公司不确认资产转让所得。公司不确认资产转让所得。 子公司子公司B B 借：长期股权投资、固定资产、无形资产等借：长期股权投资、固定资产、无形资产等 贷贷：实收资本、资本公积：实收资本、资本公积 税务处理：税务处理：B B公司取得股权、资产的计税基础按照公司取得股权、资产的计税基础按照A A公司划公司划出资产的原计税基础确定。出资产的原计税基础确定。 教师讲解：教师讲解： 以上是资产划转企业所得税的特殊性税务处理办法，若不以上是资产划转企业所得税的特殊性税务处理办法，若不符合特殊性税务处理条件，则改按一般性税务处理办法，具体符合特殊性税务处理条件，则改按一般性税务处理办法，具体情形如下：情形如下： （1 1）母公司向子公司划转资产）母公司向子公司划转资产 母公司按国税函母公司按国税函20088282008828号文件规定视同按公允