1、公司收入费用及利润分配管理制度编 制： 审 核： 批 准： 版 本 号: ESZAQDGF001 编 制： 审 核： 批 准： 版 本 号: 第一节 概 述 一、收入的定义收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利润的总流入，包括销售商品收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、股利收入等，但不包括为第三方或客户代收的款项。正确地理解收入概念是做好收入核算的重要前提。在理解收入概念时，要注意以下几点：(一)日常活动的含义 日常活动，是指企业为完成其经营目标而从事的所有活动，以及与之相关的其他活动。如制造业销售商品、商品流通企业销售商品、出租固定资产、商业银2、行提供贷款服务、广告商提供广告策划服务等。 (二)经济利益的含义经济利益，是指现金或最终能转化为现金的非现金资产(三)收入、收益和利得的关系收益和利得与收入密切相关。收益，是指会计期间内经济利益的增加，表现为能导致所有者权益增加的资产流入、资产增值或负债减少。“能导致所有者权益增加”是收益的重要特征。但要注意的是，能导致所有者权益增加并不说明它就一定是收益。投资者投入也能导致企业所有者权益增加，但它不是收益。 收益的形式可能源于企业的日常活动，也可能源于日常活动以外的活动。那些由企业日常活动形成的收益，即为收入；而源于日常活动以外的活动所形成的收益，通常称作利得。实务中，在对收入、利得两者作出3、区分时，要注意以下几点： 1.利得是企业边缘性或偶发性交易或事项的结果，比如，无形资产所有权转让、固定资产处置形成的收益等。2.利得属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益。比如，企业接受政府的补贴、因其企业违约收取的违约金、流动资产价值的变动等。3.利得在利润表中通常以净额反映。由此判断，通过“营业外收入”科目核算的固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入等，属于利得的范畴；通过“补贴收入”科目核算的退还的增值税、按销量或工作量等和国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，也属于得利的范畴。 二、收入的特点 (一)收入从企业的日常活动中产生4、，而不是从偶发的交易或事项中产生。比如，工商企业的收入是从其销售商品、提供工业性劳务等日常活动中产生的，而不是从处置固定资产等非正常活动中产生的。(二)收入可能表现为企业资产的增加，如增加银行存款、应收账款等；也可能表现为企业负债的减少，如以商品或劳务抵偿债务；或者二者兼而有之，例如，商品销售的货款中部分抵偿债务，部分收取现金。(三)收入能导致企业所有者权益的增加。收入能增加资产或减少负债或者二者兼而有之。因此，根据“资产-负债=所有者权益”的公式，企业取得收入一定能增加所有者权益。但收入扣除相关成本费用的净额，则可能增加所有者权益，也可能减少所有者权益。这里仅指收入本身导致的所有者权益的增加5、，而不是指收入扣除相关成本费用后的毛利对所有者权益的影响。(四)收入只包括本企业经济利益的流入，包括为第三方或客户代收的款项，如企业代国家收取增值税、商业银行代委托贷款企业收取利息、旅行社代客户购买门票、飞机票而收取票款，等等。代收的款项，一方面增加企业的资产，一方面增加企业的负债，因此不增加企业的所有者权益，也不属于本企业的经济利益，不能作为本企业的收入。三、收入的分类收入可以有不同的分类。按收入的性质，可以分为销售商品收入、提供劳务收入和让流渡资产使用权等取得的收入。按企业经营业务的主次分类，可分为主营业务收入和其他业务收入。不同行业的主营业务收入所包括的内容不同。比如，工业性企业的主营业6、务收入主要包括销售商品、自制半成品、代制品、代修品、提供工业性劳务等取得的收入；商品流通企业的主营业务收入主要包括销售商品所取得的收入。主营业务收入一般占企业收入的比重较大，对企业的经济效益产生较大的影响。其他业务收入一般占企业收入的比重较小，主要包括包装物出租收入等。在会计核算中，对经常性、主要业务所产生的收入应单独设置“主营业务收入”科目核算，对非经常性、兼营业务交易所产生的收入应单独设置“其他业务收入”科目核算。 第二节 销售商品收入的确认和计量 “销售商品”中所指的“商品”主要包括企业为销售而生产或购进的商品，如工业企业生产的产品、商品流通企业购进的商品等，企业销售的其他存货如原材料、7、包装物等也视同商品。企业以商品进行投资、捐赠及自用等，会计上均不作为销售商品处理，应按成本结转。一、销售商品收入的确认(一)确认的涵义和基本条件 确认是指将某个项目作为一项资产、负债、收入、费用等正式地入账并列入企业财务报表的过程。具体到收入，其确认指将某个项目作为收入要素记账，并在利润表上反映。 根据收入要素确认的一般原则，某项目作为收入加以确认，必须符合两项基本条件，即与收入项目有关的经济利益能够流入企业，以及收入能够可靠地计量。(二)销售商品收入的确认条件销售商品收入作为特定的一类收入，其确认首先要符合基本的确认条件，即与销售商品相关的经济利益能够流入企业，以及销售商品收入能够可靠地加以8、计量。其次，由于收入必须与费用进行配比，因而销售商品收入的确认应符合为赚取收入所发生的成本能够可靠地计量这项条件。 此外，由于销售商品交易的复杂性，在实践中仅有以上两点还不足以判断销售商品交易是否已经实现。一般说来，在其他需要考虑的因素中，销售商品是否已经完成对销售商品收入的确认具有重要的影响。因此，在考虑设立销售商品收入确认的条件时，要考虑销售商品交易是否真正地完成，是否存在较大不确定性。而判断销售商品交易是否已完成的标志是销售方是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方，是否保留有通常与所有权相联系的继续管理权，以及是否对售出的商品实施控制。基于以上讨论，会计制度规定，销售商品的收9、入只有同时符合以下四项条件时，才能加以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；(3)与交易相关的经济利益能够流入企业；(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。以下就销售商品收入的确认条件说明如下： 条件一：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。商品所有权上的风险，主要指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性。比如，商品发生减值、商品发生毁损的可能性。商品所有权上的报酬，主要指商品所有者预期可获得的商品中包括的未来经济利益。比如，商品价值的增加以及商品的使用所形成的经济利益等。 商10、品所有权上的风险和报酬转移给了购货方，指风险和报酬均转移给了购货方。当一项商品发生的任何损失均不需要销货方承担，带来的经济利益也不归销货方，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该销货方。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要关注每项交易的实质而不是形式。通常，所有权凭证的转移或实物的交付是需要考虑的重要因素。经下举列来加以说明：(1)商品所有权凭证转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬也随之转移。比如，大多数零售交易。 (2)商品所有权凭证转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未11、根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。 例1：某企业A于5月21日销售一批商品，商品已经发出，买方已预付部分货款，余款由A企业开出一张商业承兑汇票，已随发票账单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没达到合同规定的要求。买方当天收到商品后，发现商品质量没达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与A企业交涉，要求A企业在价格上给予一定的减让，否则买方可能会退货。双方没有达到一致意见，A企业仍未采取任何弥补措施。在比例中，尽管商品已经发出，发票账单已将付买方，也已收到部分贷款，理由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，买方尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有权上的主要12、风险和报酬仍留在A企业，A企业此是时不能确认收入，而应在按买方要求进行弥补后予以确认。企业销售商品的收入是否能够取得，取决于代售方寄销方是否已将商品售出。 代销或寄销的特点是受托方只是一个代理商，委托方将商品发出后，所有权并未转移给受托方，从而所有权上的风险和报酬仍在委托方。只有当受托方将商品售出后，商品所有权上的风险和报酬才转移出委托方。因此，在代销或寄销情况下，委托方通常应在受托方售出商品，并取得受托方提供的代销清单时确认收入。企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，而此项安装或检验任务又是销售合同的重要组成部分。例2：某电梯生产企业销售电梯，电梯已发出，发票账单已交付买方，买方已预付部分贷13、款。但根据合同规定，卖方须负责安装，且在卖方安装并经检验合格后，由买方支付余款。 在此例中，电梯发出并不表示商品所有权上的主要风险和报酬已转移给买方。同时，对电梯销售而言，安装属于销售合同的重要组成部分。销售合同中规定了约定情况下买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。例3：某企业为推销一项新产品，规定凡购买该产品者均有一个月的试用期，不满意的，可以在试用期内退货。 在此例中，该企业尽管已将商品售出，也已收到货款，但由于是新产品，通常无法估计退货的可能性，此时商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给买方，为此该企业在售出商品时不能确认收入，只有当买方正式接受商品时或退货期满时才确认收14、入。 以上讲的是商品所有权上的主要风险和报酬必须转移给购货方才能有可能确认收入。要注意的是，如果企业只保留有所有权上的次要风险，且符合销售商品收入确认的其他三项条件，则相应的收入应予确认。以下举例加以说明。例4：A企业出售一批商品给B企业，为期收回货款，A企业暂时保留售出商品的法定所有权。 在此例中，A企业仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定所有权。这表明，销售中其他重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定所有权而得到相当保障，买方为了取得法定所有权，一般会支付货款，因而可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。如果其他条件符合的话，A企业应确认收入。例5：某商场在销售A商15、品时向客户承诺，如果卖出的商品在三个月内因质量问题不符合要求，则可以退货。根据以往的经验，商场估计退货的比例为销假售额的1%。在此例中，虽然商场仍保留有一定的风险，但这种风险是次要的。所售商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了客户。因此，该商场可以在A商品售出后即确认收入。例6：A制造企业与B企业签订了一项设备定制合同。合同规定：B企业应先支付一部分货款给A企业购买材料，同时规定A企业必须严格按B企业的要求制造设备。假定A企业制造该设备的时间不跨年度，且已将设备制造完成并给B企业验收，不需要安装。目前，该设备尚未运往B企业。 在此例中，A企业已按设计要求制造了设备，并给B企业验收，尽管设备尚未16、运往B企业，但完全可以认定设备所有权上的主要风险和报酬已转移给了 B企业。如果其他条件也符合的话，A企业可以确认收入。例7：A企业销售一批商品给B企业。B企业已根据A企业开出的发票账单付清货款，并取得了提货单，但A企业尚未将商品移交给B企业。在此例中A企业采用交款提货的销售方式，即买方已根据卖方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，买方付清了货款，并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移出A企业，虽然货并未实际交付，A企业也应确认收入(假定其他销售商品收入的确认条件也符合)。 例8：A企业为家电经销商，销售一批高档电视机给B宾馆。根据合同A企业应将该批电视机17、送抵B宾馆，并负责调试。A企业已将电视机发出，并收到90%的货款，但调试工作尚未开始。 在此例中，虽然A企业没有完成调试工作，但就电视机销售而言，调试工作并不是影响销售实现的重要因素。货运抵B宾馆后，说明与电视机的所有权有关的主要风险和报酬已转移出A公司。如果其他销售商品收入的确认条件也符合的话，A企业应确认收入。条件二：企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制 对售出商品实施继续管理，既要能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留有与该商品的所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不能确18、认收入。同样地，如果商品售出后，企业仍对售出的商品可以实施控制，也说明此项销售没有完成，不能确认收入。比如，A制造商将一批商品销售给某中间商。合同规定，A企业有权要求中间商将售出的商品转移或退回。在这种例子中，A企业虽然已将商品售出，但仍对商品拥有实际控制权，因而不能确认收入。 以下是企业对已售出商品的继续管理与商品的所有权无关的例子。例9：A房地产开发商将一片住宅小区销售给某客户，并受客户的委托代售小区商品房和管理小区物业。 此例中，A房地产开发商虽然仍对小区继续管理，但这种管理与小区的所有权无关。因为小区的所有权属于客户，与小区所有权有关的主要风险和报酬也已从A开发商转移给了客户。此时，如19、果符合销售商品收入确认的其他条件，AB房地产开发商可以确认收入。例10：某软件咨询公司销售一个成套软件给某客户，并接受客户的委托对软件进行日常管理，其中包括更新软件等。 在这个例子中，客户是成套软件的受益者，与之相关的风险也由客户独立承担，软件咨询公司售后的继续管理可以认为是与软件销售独立的另一项提供劳务的交易。因此，尽管软件咨询公司仍对售出软件有继续管理权，但与软件的所有权无关，并不妨碍软件咨询公司对销售收入的确认。条件三：与交易相关的经济利益能够流入企业 在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件，企业在销售商品20、时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均为满足，也不应当确认收入。销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他方面取得的信息，或政府的有关政策等进行判断。例如，企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差；或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难；或在出口商品时，汉有肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等等。在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素消除。企业在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大于不能收回的可能性时，即认为价款能够收回。 实务中，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求21、，并已将发票账单交付买方，买主也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。如企业判断价款不能收回，应指出判断的依据。条件四：相关的收入和成本能够可靠地计量。收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，即使其他条件均已满足。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。 销售商品收入的确认比较复杂，企业在运用以上4项条件进22、行销售商品收入确认时，必须仔细地分析每项交易的实质。只有交易全部符合这4项条件，才能确认收入。二、销售商品收入的计量及其账务处理 (一)销售商品收入的计量原则 计量是指为了在资产负债表上和利润表上确认和列报财务报表各要素而确定其金额的过程。销售商品收入的金额，应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应按购销双方都同意或都能接受的价格确定。 在对销售商品收入进行计量时，应注意区别商业折扣、现金折扣和销售折让三个概念。商业折扣不影响销售商品收入的计量，因为商业折扣是销货方给购货方提供的一种优惠，不构成最终成交价格的一部分。比如，按企业制定的销售政策，凡购买A产品1 000件的客23、户便可以享受10%的价格优惠(正常价格为每件100元)，就是商品折扣。对于销售A产品的企业而言，如果该销售符合收入确认条件，那么其只能确认90 000元的销售商品收入。现金折扣是指债权人鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因在售价上给予的减让。销售折让在实际发生时冲减当期销售收入。现金折扣是否影响销售商品收入的计量，取决于所采用的会计处理方法是总额法还是净额法。在采用总额法的情况下，企业在确定销售商品收入金额时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣，现金折扣在实际发生时计入当期财务费用。在采用净额法的情况下，企业在确定销售商品收入金额时24、，应将现金折扣予以扣除，净额部分确认为销售商品收入。企业会计制度要求企业采用总额法对现金折扣进行会计处理。(二)销售商品的账务处理在进行销售商品的账务处理时，首先要考虑销售商品收入是否符合确认条件。符合所规定的4项条件的，企业应及时确认收入，并结转相关销售成本；否则，不能确认收入。不符合确认条件但商品已经发出的情况下，应将发出商品通过“发出商品”等科目来核算。例11：某企业销售一批化妆品，增值税发票上注明售价200 000元，增值税34 000元。该批产品适用的消费税税率为5%，生产成本为160 000元。 (1)如该项销售符合销售商品收入确认的4项条件，则应作如下会计分录：借：应收账款或银行25、存款 234 000 贷：主营业务收入 200 000 应交税金-应交增值税(销项税额) 34 000 借：主营业务税金及附加 10 000 贷：应交税金-应交消费税 10 000 (2)如该项销售不符合销售商品收入确认的4项条件，但产品已发出，则应作如下会计分录： 借：发出商品 160 000 贷：库存商品 160 000 例12：A企业于4月20日向B企业销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算。该批商品的成本为60 000元，增值税发票上注明售价100 000元，增值税17 000元。A企业在销售时已知B企业资金周时困难，难以及时支付货款，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以26、来建立的商业关系，A企业将商品销售给了B 企业。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。假定A企业销售该批商品的纳税义务已经发生。在此例中，由于购货方资金周转存在暂时困难，因而A企业在货款回收方面存在不确定性。根据销售商品收入的确认条件，A企业在销售时不能确认收入。为此，A企业应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目，应作的会计分录如下： 借：发出商品 60 000 贷：库存商品 60 000 同时将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款：借：应收账款-应收销项税额 17 000 贷：应交税金-应交增值税(销项税额) 17 000 (注：如果销售该商品的纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳27、税义务发生时再作应交增值税的分录。) 假定11月5日A企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，A企业可以确认收入： 借：应收账款-B企业 100 000 贷：主营业务收入 100 000 同时结转成本： 借：主营业务成本 60 000 贷：发出商品 60 00012月28日收到款项时： 借：银行存款 117 000 贷：应收账款-B企业 100 000-应收销项税额 17 000 例13：A房地产企业(以下简称A企业)于1998年4月20日将一幢已建造完成的别墅销售给中间商B(以下简称B企业)，售价5 000 000元，该别墅成本为2 000 000元。双方在合同中订明，B企业先预28、付1 000 000元；同时约定，如在两年内B企业于正常情况下无法将别墅销售出去，则有权将该房退回A企业，但应就别墅占用期间，按每月10 000元的租金支付给A企业。 这个例子属于附退回条件的销售商品交易。A企业是否可以在住宅售出时确认收入，依赖于对B企业在今年两年内的销售情况的预测。通常情况下，A企业不能在住宅售出时确认销售商品收入，因为这种情况的出现往往意味着房产所有权上的主要风险和报酬并没有从A企业转移给B企业。此时，应作出如下会计分录：借：发出商品 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000 收到B企业支付的1 000 000元款项时：借：银行存款 1 000 000 贷：预29、收账款 1 000 000假定B企业于1999年2月10日将该别墅售出，A企业应立即确认收入： 借：预收账款 5 000 000 贷：主营业务收入 5 000 000 结转成本： 借：主营业务成本 2 000 000贷：发出商品 2 000 000 收回余款时：借：银行存款 4 000 000 贷：预收账款 4 000 000 假定直到2000年2月，该别墅尚未售出，B企业决定退货。A企业将按规定收取的22个月的租金220 000元扣除后，余款780 000元退回B企业，租金收入计入其他业务收入。A企业应作如下会计分录： 借：库存商品 2 000 000 贷：发出商品 2 000 000 借：30、预收账款 1 000 000 贷：其他业务收入 220 000 银行存款 780 000例14：某企业在1998年5月1日销售一批商品100件，增值税发票上注时明售价10 000元，增值税额1 700元。企业为了及时收回货款，在合同中承诺给以予购货方如下现金折扣条件：2/10、1/20、n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税。 此例涉及现金折扣。在采用总额法核算的情况下，现金折扣在确定销售商品收入时不予扣除；同时，由于现金折扣本质上属于企业的理财费用，因而实际发生时计入财务费用。假定该销售商品收入符合确认条件，则企业应作如下会计分录：5月1日，按总售价确认收入：借：应收账款 11 700 贷31、：主营业务收入 10 000 应交增值税(销项税额) 1 700 如5月9日买方付清货款，则按售价10 000元的2%享受200(10 0002%)元的现金折扣，实际付款11 500（11 700-200）元，相关的会计分录如下借：银行存款 11 500 财务费用 200 贷：应收账款 11 700 如5月18日买方付清货款，则应享受的现金折扣为100(10 0001%)元，实际付款11 600元，相关的会计分录如下：借：银行存款 11 600财务费用 100 贷：应收账款 11 700 如买方在5月底才付款，则应按全额付款，相关的会计分录如下：借：银行存款 11 700 贷：应收账款 11 32、700 例15：甲企业销售一批商品给乙企业，增值税发票上的售价80 000元，增值税额13 600元，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。经查明，乙企业提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲企业同意并办妥了有关手续。假定此前甲企业已确认该批商品的销售收入。 此例涉及销售折让。销售折让应在实际发生时冲减发生当期的收入。发生销售折让时，如按规定允许扣减当期销项税额的，还应同时用红字冲减“应交税金-就交增值税”科目的“销项税额”专栏。但是，如果发生销售折让时，卖方尚未确认销售商品收入，则应直接按扣除折让后的金额确认销售商品收入。销售实现时，相关会计分录如下：借：应收账款-乙企业33、 93 600 贷：主营业务收入 80 000 应交税金-应交增值税(销项税额) 13 600 发生销售折让时，相关会计分录如下借：主营业务收入 4 000 应交税金-应交增值税(销项税额) 680 贷：应收账款-乙企业 4 680实际收到款项时 借：银行存款 88 920 贷：应收账款-乙企业 88 920 三、特殊销售商品业务 (一)代销 代销通常有两种方式：(1)视同买断方式，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬34、并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。 例16：A企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。200年4月1日，A企业与B企业签订代销协议，委托B企业销售100件，协议价为100元件，该商品成本60元件。8月1日，A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明售价10 000元，增值税1 700元。B企业实际销售时开具的增值税发票上注明售价12 000元，增值税为2 040元。8月5日，A企业收到B企业按合同协议价支35、付的款项。 A企业应作的会计分录如下：4月1日，将甲商品交付B企业：借：委托代销商品 6 000 贷：库存商品 6 000 8月1日，收到代销清单： 借：应收账款-B企业 11 700 贷：主营业务收入 10 000 应交税金-应交增值税(销项税额) 1 700 借：主营业务成本 6 000 贷：委托代销商品 6 000 8月5日，收到企业汇来的贷款11 700元：借：银行存款 11 700 贷：应收账款-B企业 11 700 B企业应作的会计分录如下： 4月1日，收到甲商品： 借：受托代销商品 10 000 贷：代销商品款 10 000实际销售甲商品：借：银行存款 14 040贷：主营业务收36、入 12 000 应交税金-应交增值税(销项税额) 2 040 借：主营业务成本 10 000 贷：受托代销商品 10 000 借：代销商品款 10 000 贷：应付账款-A企业 10 000 8月5日，按合同协议价款项付给A企业：借：应付账款-A企业 10 000 应交税金-应交增值税(进项税额) 1 700 贷：银行存款 11 700 (2)收取手续费方式，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。受托方收取的手续费属于劳务收入。这种代销方式与第(1)种方式相比，主要特点是，受托方通常应按照受托方规定的价格销售，不得自行改变售价。在这种代销方式下，委托方应在收到受托方交付的37、商品代销清单时确认销售商品收入；受托方则按应收取的手续费确认收入。 例17：沿用例16的资料，并假定：(1)A企业与B企业签订的代销协议规定：B企业应按每件商品100元的价格对外销售，A企业按售价的10%支付B企业手续费；(2)7月28日，B企业对外售出商品，向买方开具的增值税专用发票上注明甲商品售价10 000元，增值税额1 700元。8月1日，A企业收到B企业交来的代销清单，并向B企业开具了一张相同金额的增值税发票。8月5日，A企业收到B企业支付的商品代销款(已扣手续费)。A企业应作的会计分录如下：4月1日，将甲商品交付企业：借：委托代销商品 6 000 贷：库存商品 6 000 8月1日38、，收到代销清单：借：应收账款-B企业 11 700贷：主营业务收入 10 000 应交增值税金-应交增值税(销项税额) 1 700 借：营业费用-代销手续费 1 000 贷：应收账款-B企业 1 000 8月5日，收到B企业汇来的贷款净额10 700(11 700-1 000)元：借：银行存款 10 700 贷：应收账款-B企业 10 700B企业应作的会计分录如下：4月1日，收到甲商品： 借：受托代销商品 10 000 贷：代销商品款 10 000 实际销售甲商品： 借：银行存款 11 700贷：应付账款-A企业 10 000应交税金-应交增值税(销项税额) 1 700 借：应交税金-应交增39、值税(进项税额) 1 700 贷：应付账款-A企业 1 700 借：代销商品款 10 000贷：受托代销商品 10 000 支付甲商品代销款给A企业并计算代销手续费：借：应付账款-A企业 11 700 贷：银行存款 10 700 主营业务收入 1 000 （二）分期收款销售 分期收款销售，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。分期收款销售的特点是所销售的商品价值较大，如房产、汽车、重型设备等；收款期较长，有的是几年，有的长达几十年；相应地，收取货款的风险也较大。因此，分期收款销售方式下，企业应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入；同时按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期40、应结转的销售成本。在采用分期收款销售方式的情况下，企业应设置“分期收款发出商品”科目，核算已经发出但尚未结转的商品成本。例18：某企业为增值税一般纳企业，适用的增值税税率为17%。1998年6月1日采用分期收款销售方式对外销售A设备一台。合同规定，设备售价500 000元，分5年等额收取，每年的付款日期为当年6月1日，并在设备发出后支付第一期货款。货已发出，第一期货款款已收存银行。该设备的实际生产成本为300 000元。企业应作如下会计分录： 6月1日，发出商品：借：分期收款发出商品 300 000 贷：库存商品 300 000 每年6月1日： 借：银行存款(或应收账款) 11 700 贷：主41、营业务收入 100 000应交税金-应交增值税(销项税额) 17 000 同时，结转商品成本=300 000500 000100 000=60 000元 借：主营业务成本 60 000 贷：分期收款销售 60 000 (三)分期预收款销售 分期预收款销售，是指购买方在商品尚未收到前按合同约定分期付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。分期预收款销售的主要特点在于可以确保货款的及时收取。在这种情况销售方式下，销售方直到收取最后一次付款时才将商品交付，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一次付款时才转移给购买方。因此，在商品交付前预收的货款应作为销售方的一项负债处理，待货物实际42、交付后确认的销售收入。 例19：甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2000年5月3日，甲公司与乙公司签订协议，采用公期预收款销售方式销售一批商品给乙企业，该批商品的销售价格为1 000 000元(不含增值税额)。协议规定，乙企业应于协议签订之日预付60%的货款(按销售价格计算)，剩下的部分于7月31日付清。假定：(1)5月3日，甲公司已收到乙公司预付的款项；(2)7月31日，甲公司收到乙公司支付的剩余货款及增值税额，并将该批商品交付给了乙公司；(3)该批产品的实际成本为700 000元。 甲公司应作的会计分录如下：5月3日，收到乙公司的预付款： 借：银行存款 600 00043、贷：预收账款 600 000 7月31日，收到剩余的货款及增值税额：借：预收账款 600 000 银行存款 570 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税金-应交增值税(销项税额) 170 000借：主营业务成本 700 000 贷：库存商品 700 000 (四)售后回购 售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回所销商品的销售。在售后回购交易中，通常情况下，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入。 例20：甲公司为增值税一般纳税企业，适宜和的增值税税率为17%。1998年5月1日，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售44、一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为1 000 000元，增值税额170 000元。协议规定，甲公司应在9月30日将所售商品购回，回购价为1 000 000元(不含增值税额)。商品已发出，货款已收到。假定：(1)该批商品的实际成本为800 000元；(2)除增值税外不考虑其他相关税费。 甲公司的会计分录如下：发出商品时： 借：银行存款 1 170 000 贷：库存商品 800 000 应交税金-应交增值税(销项税额) 170 000 待转库存商品差价 200 000 由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。这样做的理由在于，此种售45、后回购本质上属于一种融资交易，回购价大于原价的差额相当于融资费用，因而应在计提时直接计入当期财务费用。5月至8月，每月应计提的利息费用为20 000元(100 000元5个月)，会计分录如下： 借：财务费用 20 000 贷：待转库存商品差价 20 000 9月30日，甲公司购回5月1日销售的商品，增值税专用发票上注明的商品价款1 100 000元，增值税额187 000元。借：物资采购(或库存商品等) 1 100 000 应交税金-应交增值税(进项税额) 187 000贷：银行存款(或应付账款) 1 287 000 借：待转库存商品差价 80 000 财务费用 20 000贷：物资采购(或库46、存商品等) 100 000 (五)房地产销售 房地产销售，指房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售。房地产销售与一般的销售商品类似，应按销售商品收入的确认原则确认收入。如果房地产经营商事先与买方签订了合同，按合同要求开发房地产的，相关的收入确认应按建造合同的处理原则处理。房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但也可能出现法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况。以下属于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况：1.卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，例如工程尚未完工。在这种情况下，企业应47、在实施的重大行动完成时确认收入。2.合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售。企业应在这些因素消失后确认收入。 3.房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如签订有销售回购协议、卖方保证买方在特定时期内获得既定投资报酬的协议等。在这些情况下，企业应分析交易的实质，确定是作为销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理。如作销售处理，卖方在继续涉及的期间一般不应确认收入。 在确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。(六)销售退回 销售退回，是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售退回应48、分别不同情况进行处理： 1.未确认收入的已发生商品的退回。此种销售退回的会计处理比较简单，只须将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目。如果销售方采用计划成本或售价核算。则应按计划成本或售价记入“库存商品”科目，并计算成本差异或商品进销差价。 2.已确认收入的销售退回，一般均应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣，应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税的，应同时用红字冲减“应交税金-应交增值税”科目的“销项税额”专栏。 在特殊情况下，即在资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发49、生退回的，应作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整报告年度的收入、成本等。如果该项销售在资产负债表日及之前已经发生现金折扣的，还应同时冲减报告年度的现金折扣。例21:某生产企业1998年12月18日销售一批商品，售价50 000元，增值税额8 500元，成本26 000元。合同规定的现金折扣条件为：2/10、1/20n/30。买方于12月27日付款，享受现金折扣1 000元。1999年5月20日该批产品因质量严重不合格被退回。 该企业应作如下会计分录： 销售商品时 借：应收账款 58 500贷：主营业务收入 50 000应交税金-应交增值税(销项税额) 8 500 借：主营业务成本 26 50、000 贷：库存商品 26 000 收回货款时： 借：银行存款 57 500 财务费用 1 000 贷：应收账款 58 500销售退回时： 借：主营业务收入 50 000 应交税金-应交增值税(销项税额) 8 500 贷：银行存款 57 500 财务费用 1 000 借：库存商品 26 000 贷：主营业务成本 26 000 如上述销售退回是在1998年12月31日以后、1999年3月24日财务报告批准报出前发生的，该项销售退回应作为资产负债表日后事项处理，在1999年账上作如下调整分录(假定该企业所得税率为33%)： 借：以前年度损益调整 (50 000-1 000)49 000 应交税金-51、应交增值税(销项税额) 8 500贷：银行存款 57 500 借：库存商品 26 000 有关冲减所得税和结转以前年度损益调整的分录同上，这里省略。(七)商品需要安装和检验的销售 商品需要安装和检验的销售，是指售出的商品需要经过安装、检验等过程的销售方式。在这种销售方式下，购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入。但如果安装程序比较简单，或检验是为了最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。 (八)附有销售退回条件的商品销售 随有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的52、可能性作出合理的估计，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入，作发出商品处理；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品退货期满时确认收入。第三节 提供劳务收入的确认和计量 一、提供劳务收入的确认和计量提供劳务的划分标准有多种，为便于会计核算，一般以提供的劳务是否跨年度作为划分标准。不跨年度的劳务，指提供劳务的交易的开始和完成均在同一个年度；跨年度劳务，指提供劳务的交易的开始和完成分属于不同的年度。对于不跨年度的劳务，提供劳务收入按完成合同法确认，确认的金额为合同或协议的总金额确认时，参照销售商品收入的确认原则。对于跨年度的劳务，提供劳务收入53、分别资产负债表日劳务的结果是否能够可靠地予以估计来加以确认。(一)在资产负债表日，劳务的结果能够可靠地估计在资产负债表日，如果提供劳务的结果能够可靠地估计，则应采用完工百分比法确认劳务收入。完工百分比法，是指按照劳务的完成程序确认收入和费用的方法。完工百分比法确认收入。仅适用于提供劳务的交易，当劳务提供活动的开始和完成分属于不同的会计年度，为准确地反映每一个会计年度的收入、费用和利润情况，企业应在资产负债表日按劳务的完成程度确认收入和费用。 根据会计制度，提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断；如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计。1.劳务总收入和总成本能够可靠地计量。54、劳务总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总金额确定。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少交易总金额，企业应及时调整劳务总收入。 劳务总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。企业应建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确提供每期发生的成本。并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、可靠的估计，并随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对估计的成本进行修订。2.与交易相关的经济利润能够流入企业。只有当与交易相关的经济利益能够流入企业时，企业才能确认收入。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方应结算和期限达成的协议等方面进55、行判断。3.劳务的完成程度能够可靠地确定。劳务的完成程度可以采用以下方法确定： (1)已完工作的测量。这是一种比较专业的测量法，由专业测量师对已经完成的工作或工程进行测量，并按一定方法计算劳务的完成程度。 (2)已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。这种方法主要以劳务量为标准确定劳务的完成程序。 (3)已经发生的成本占估计总成本的比例。 在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关费用应按以下公式计算：本年确认的收入=劳务总收入本年末止劳务的完成程序-以前年度已确认的收入 本年确认的费用=劳务总成本本年末止劳务的完成程度-以前年度已确认的费用 不难看出，采用完工百分比法确认收入，关键是确定劳务的完56、成程度。(二)在资产负债表日，劳务交易的结果不能可靠地估计企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不能满足上述三个条件中的任何一条，企业不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，分别以下情况进行处理：1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的劳务成本金额确认收入；同时，按相同的金额结转成本，不确认利润。2.已经发生的劳务成本预计只能部分地得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的金额，确认为当期损失。 3.已经发生的劳务成本预57、计全部不能得到补偿的，不应确主收入，但应将发生的劳务成本确认为当期费用。 二、提供劳务收入的账务处理 在采用完工百分比确认劳务收入的情况下，提供劳务收入确认时，应按确定的收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。例22：A企业于1998年11月受托为B企业培训的一批学员，培训期为6个月，11月1日开学。双方签订的协议注明，B企业应支付培训费总额为60 000元，分三次支付，第一次在开学时预付；第二次在培训期中间，即1999年2月1日支付。第三次在培训结束时支付。每期支付20 000元。B企业已在11月158、日预付第一期款项。 1998年12月31日，A企业得知B企业当年效益不好，经营发生困难，后两次的培训费是否能收回，没有把握。因此A企业只将已经发生的培训费用30 000元(假定均为培训人员工资费用)中能够得到补偿的部分(即20 000)确认为收入，并将发生的30 000元成本全部确认为当年费用。A企业应作如下会计分录：1998年11月1日，收到B企业预付的培训费时： 借：银行存款 20 000 贷：预收账款 20 000 A企业发生成本时：借：劳务成本 30 000 贷：应付工资 30 000 1998年12月31日，确认收入并结转成本：借：预收账款 20 000 贷：主营业务收入 20 0059、0 借：主营业务成本 30 000 贷：劳务成本 30 000 例23：某企业于1998年10月5日为客户订制一套软件，工期大约5个月，合同总收入4 000 000元，至1998年12月31日发生成本2 200 000元(假定均为开发人员工资)，预收账款2 500 000元。预计开发完整软件还将发生成本800 000元。1998年1231日经专业测量师测量，软件的开发完成程序为60%. 1998年确认收入=劳务总收入劳务的完成程度-以前年度已确认的收入 =4 000 000元60%-0=2 400 000(元) 1998年确认费用=劳务总成本劳务的完成程度-以前年度已确认的费用 =(2 20060、 000+800 000)60%-0 =1 800 000(元) 该企业应作分录：发生成本时： 借：劳务成本 2 200 000 贷：应付工资 2 200 000 预收款项时： 借：银行存款 2 500 000贷：预收账款 2 500 000 确认收入： 借：预收账款 2 400 000 贷：主营业务收入 2 400 000 结转成本： 借：主营业务成本 1 800 000 贷：劳务成本 1 800 000 例24：某咨询公司于1998年4月1日与客户签订一项咨询合同，合同规定，咨询期2年，咨询费为300 000元，客户分三次支付，第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束61、时支付。估计总成本180 000元，假定成本估计十分准确，不会发生变化。发生的成本(均为咨询人员工资)资料如下：年 度 1998年 1999年 2000年 合 计 发生的成本 70 000 90 000 20 000 180 000 此项劳务应按时间比例确定劳务的完成程度。 1998年实际发生成本时： 借：劳务成本 70 000 贷：银行存款、应付工资等 70 000 预收账款时： 借：银行存款 100 000 贷：预收账款 100 00012月31日按完工百分比法确认收入： 劳务的完成程度=9个月24个月=37.5% 确认收入=30 000元37.5%-0=112 500(元) 结转成本=162、80 000元37.5%-0=67 500(元) 借：预收账款 112 500 贷：主营业务收入 112 500 结转成本：借：主营业务成本 67 500 贷：劳务成本 67 500 1999年实际发生成本时：借：劳务成本 90 000 贷：银行存款、应付工资等 90 000 预收账款时：借：银行存款 100 000 贷：预收账款 100 000 12月31日按完工百分比法确认收入： 劳务的完成程度=21个月24个月=87.5% 确认收入=300 000元87.5%-112 500=150 000(元)结转成本=180 000元87.5%-67 500=90 000(元) 借：预收账款 15063、 000 贷：主营业务收入 150 000 结转成本： 借：主营业务成本 90 000 贷：劳务成本 90 000 2000年实际发生成本时： 借：劳务成本 20 000 贷：银行存款、应付工资等 20 000 预收账款时： 借：银行存款 100 000 贷：预收账款 100 000 4月1日完工时确认剩余收入： 借：预收账款 37 500 贷：主营业务收入 37 500 结转成本：借：主营业务成本 22 500 贷：劳务成本 22 500 例 25：某企业1998年11月1日接受一项产品安装任务，安装期3个月，合同总收入300 000元，至年底已预收款项220 000元，实际发生成本140 64、000元(均为安装人员工资)，估计还会发生60 000元。按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完成程度。 实际发生的成本占估计总成本的比例=140 000(140 000+60 000)=70% 1998年确认收入=300 00070%-0=210 000(元) 1998年结转成本=200 00070%-0=140 000(元) 应作分录： 实际发生成本时：借：劳务成本 140 000 贷：银行存款、应付工资等 140 000预收账款时： 借：银行存款 220 000 贷：预收账款 220 000 12月31日确认收入： 借：预收账款 210 000 贷：主营业务收入 210 000 65、结转成本： 借：主营业务成本 140 000 贷：劳务成本 140 000 三、特殊劳务交易 下面所述的特殊劳务交易，均以完工百分比法为基础。 (一)安装费收入 如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是销售商品收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。 (二)广告费收入 宣传媒介的佣金收入应要相关的广告或商业行为开始出现于公众面前予以确认。广告的制作佣金收入则应在年度终了时根据项目的完成程度确认。 (三)入场费收入 因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。如果是一笔预收几项活动的费用，则这笔预收款应合理分配66、给每项活动。 (四)申请入会费和会员费收入 这方面的收入确认应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。在这种情况下，尚未确认的收入通过“递延收益”科目核算。 (五)特许权费收入 特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分，在提供服67、务时确认为收入。尚未确认的特许权费收入通过“递延收益”科目核算。例26：A、B两企业达成协议，A企业允许B企业经营连锁店，协议规定，A企业共向B企业收取特许权费600 000元，其中，提供家具、柜台等收费200 000元，这些家具、柜台成本为180 000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300 000元，发生成本200 000元；提供后续服务收费100 000元，发生成本50 000元。假定款项在协议开始时一次付清。则A企业应作如下会计分录： 收到款项时：借：银行存款 600 000 贷：预收账款 600 000 在家具、柜台等的所有权转移时，确认200 000元收入：68、 借：预收账款 200 000 贷：主营业务收入 200 000 结转成本： 借：主营业务成本 180 000 贷：库存商品 180 000在提供初始服务时，按提供服务的完成程度确认300 000元的收入：借：预收账款 300 000贷：主营业务收入 300 000 结转成本：借：主营业务收入 200 000 贷：劳务成本 200 000 在提供后续服务时，按提供服务的完成程度确认100 000元的收入：借：预收账款 100 000贷：主营业务收入 100 000 结转成本： 借：主营业务成本 50 000 贷：劳务成本 50 000(六)订制软件收入 订制软件主要是指为特定客户开发软件，不包69、括开发通用软件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完工程度确认收入。(七)定期收费 有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或几种重复的劳务，客户按期支付劳务费。这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。 比如，某物业管理企业与某住宅小区物业产权人签订合同，为该小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收房费、水电费等项劳务，每月末收取劳务费50 000元。该企业应在每月末将应收取的劳务费确认为当月收入。(八)包括在商品售价内的服务费如商品的售价内包括可区分的在售后一定期限内的服务费，企业应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为销售商品收入。服务费递延至提供服务的期70、间内确认为收入。企业应设置“递延收益”科目，核算所售商品的售价中包含的可区分的售后服务费。 (九)高尔夫球场果岭券收入因高尔夫球场会员一次性购买若干果岭券而收到的款项，不能在收到时确认为劳务收入，而应随着以后提供服务收回果岭券时，再确认收入；合同期满，未消费的果岭券应全部确认为收入。因会员在消费时购买果购券(即企业在为会员提供服务时会员购买的果岭券)而收到的款项，应于会员购买果岭券时确认收入。第四节 让渡资产使用权产生的入的确认和计量 一、让渡资产使用权产生的收入的确认和计量 (一)让渡资产使用权产生的收入种类让渡资产使用权产生的收入有以下几种形式：1.让渡现金使用权而收取的利息收入。这主要是71、指金融企业存、贷款形成的利息收入及同业之间发生往来形成的利息收入等。 2.转让无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权)等资产的使用权而形成的使用收入。 让渡资产使用权取得的收入还应包括出租固定资产取得的租金、因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等。有关这些收入的确认和计量请参照有关租赁、投资业务的会计处理规定。(二)利息、使用费收入的确认原则 利息收入和使用费收入应按下列确认原则进行确认：1.与交易相关的经济利益能够流入企业。这是任何交易均应遵循的一项基本原则。企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果企业估计收72、入收回的可能性不大，就不应确认收入。2.收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定；使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时，企业才能进行确认。二、让渡资产使用权产生的收入的账务处理(一)利息收入的账务处理 企业应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款等的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。例27：某银行于1998年10月1日向某企业贷款1 000 000元，贷款期1年，年利率为6%。假定该银行按季对外报外报送财务报告，则应在每季终了按该笔存款的本金、已存期限和利率计算并确认利息收入。1998年10月1日贷出款项时： 73、借：中长期贷款 1 000 000 贷：活期存款 1 000 000 每季末应确认利息收入=1 000 0006%/123 =15 000(元) 借：应收利息 15 000 贷：利息收入 15 000 1999年10月1日到期收到贷款时，应作分录：借：活期存款 1 060 000 贷：中长期贷款 1 000 000 应收利息 60 000 （二）使用费收入的财务处理 使用费收入应按有关合同协议规定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入，其收费时间和收费方法各不相同，有一次收回一笔固定的金额，例如一次收取10年的场地使用费；有在协议规定的有效期内分期等额收回的，例如合同规定在使用期内每期收取一笔74、固定的金额；有分期不等额收回的，例如合同规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。 如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后期服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入。如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。 例28：A企业向B企业转让某项软件的使用权，一次性收费40 000元，不提供后续服务。该项交易实质上是出售软件，应视同销售进行处理：借：银行存款 400 000 贷：主营业务收入 400 000 例29：A企业向B企业转让某项专利权的使用权，转让期为5年，每的75、收取使用费60 000元。 A企业每年应确认收入60 000元。 借：应收账款(或银行存款) 60 000贷：其他业务收入 60 000 例30：A企业向B企业转让其商品的商标使用权，合同规定B企业每年年末按年销售收入的10%支付A企业使用费，使用期10年。假定第一年B企业销售收入1 000 000元，第二年销售收入1 500 000元，这两年的使用费按期支付。则A企业应按下列方法确认收入：第一年年末应确认使用费收入=1 000 00010% =100 000(元) 借：银行存款 100 000 贷：其他业务收入 100 000 第二年年末应确认使用费收入=1 500 00010% =150 76、000(元) 借：银行存款 150 000 贷：其他业务收入 150 000 第五节 建筑合同收入的确认和计量 一、建造合同概述 (一)建造合同的定义和特征 建造合同，是指为建筑一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。其中，所指资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。 建造合同的主要特征在于： 1.先有买主(即客户)，后有标底(即资产)，建筑资产的造价在合同签订时就已经确定； 2.资产的建设周期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年； 3.所建筑资产的体积大，造价高； 4.建造合同一般为不可撤消合同。 (二)建造合同的77、类型 建筑合同分为两类，：一类是固定造价合同；另一类是成本加成合同。固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。比如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一栋办公大楼，合同规定建筑大楼的总造价为2 000万元。该合同即为固定造价合同。又比如，某建筑承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一条100公里长的公路，合同规定每公里单价为600万元。该合同也是固定造价合同。 成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建筑合同。比如，建筑承包商与一客户签订一项建筑合同，为客户建造一台大型机械设备，双方约定以建造该设78、备的实际成本为基础，价款以实际成本的2%计算确定。该合同就属于成本加成合同。 固定造价合同与成本国成合同的主要区别就在于它们各含风险的承担者不同。前者的风险主要是由建造承包方承担，后者是则主要由发包主承担。 二、合同收入 (一)合同收入的组成内容合同收入包括以下内容：1.合同的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商订的合同总金额，它构成合同收入的基本内容； 2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商订的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合规定条件时才79、能构成合同总收入。 (二)合同变更收入的确认 合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。例如，某建造承包商与一客户签订合同建筑一栋住宅楼，合同执行到三分之一时，客户提出改变原住宅的部分户型设计，并同意增加变更收入100万元，这就属于合同变更。 因合同变更而增加的收入，应在同时符合以下条件时加以确认： 1.客户能够认可因变更而增加的收入； 2.收入能够可靠地计量。 如果不同时具备以上两个条件，则不能确认合同变更收入。要注意的是，这里所说的合同变更收入确认，仅指合同变更收入可以计入合同总收入，而不是说将其在当期损益中确认。以下提到的索赔款、奖励款收入确认也有类似的含义。它们何时计入损益80、，在合同收入和合同费用的确认部分讨论。(三)索赔款收入的确认 索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。比如，某建造承包商与一客户签订了一份金额为1 000万元的建造合同，建造一座电站。合同规定的建设期为1998年12月1日至2000年12月1日。同时，合同还规定，发电机由客户采购，于2000年9月1日前交付建造承包商安装。该合同执行过程中，客户并未在合同规定的时间范围内将发电机交付承包商。为此建造承包商要求客户支付延误工期款80万元。这就是发生索赔款的例子。因发生索赔而形成的收入即为索赔款收入，其应在同时符合以下条件时才能81、加以确认：1.根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔：2.对方同意接受的金额能够可靠地计量。 如果不能同时符合以上条件，则不能确认索赔收入。 在上例中，建造承包商的初始收入为1 000万元。根据双方谈判的情况，客户同意向建造承包商支付延误工期款80万元。根据以上确认条件，建造承包商可以在2000年将因索赔而增加的收入80万元确认为合同收入的组成部分，即2000年该项建造合同的总收入应为1 080万元。假如客户不同意支付延误工期款，则不能将80万元计入合同总收入；假如客户只同意支付延误工期款40万元，则只能将40万元计入该项合同总收入，即2000年该项建造合同总收入为1 040万元。 (四)奖励82、款收入款的确认奖励款是指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。比如，某建造承包商与一客户签订了一项合同金额为9 000万元的建造合同，建造一座跨海大桥，合同规定的建设期为1998年12月20日至2000年12月20日。该合同在执行中于2000年9月主体工程已基本完工，工程质量符合设计标准，并有望提前3个月完工。客户同意向建造承包商支付提前竣工奖100万元。这就是发生奖励款的例子。因奖励而形成的收入应在同时符合以下条件时加以确认：1.根据目前合同的完成情况，足以判断工程进度工程质量能够达到或超过既定的标准； ，2.奖励金额能够可靠地计量。如不同时符合以上条件，则不能确认83、奖励款收入。三、合同成本 (一)合同成本的组成内容 合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。1.直接费用 直接费用是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。直接费用包括四项费用：耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。其中，其他直接费用包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。 2.间接费用 间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人84、员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。(二)合同成本的会计处理直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的用于间接费用分配的方法有人工费用比例法、直接费用比例法。 1.人工费用比例法 人工费用比例法是以各合同实际发生的人工费用为基数分配间接费用的一种方法，可用公式表示如下： 2.直接费用比例法 直接费用比例法是以成本对象发生的直接费用为基础分配间接费用的一种方法，可以用公式表示如下：某合同应负担的间接费用=该合同实际发生的直接费用间85、接费用分配率 值得提起的是，在核算合同成本时，有几点需要关注： 1.与合同有关的零星收益不作为合同收入，而是直接冲减合同成本。其中，零星收益是指在合同执行过程中取得的、但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性收益。比如，完成合同后处置残余物资取得的收益。2.下列各项费用，不计入合同成本，而是作为其间费用直接计入当期损益。 (1)企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；(2)船舶等制造企业的销售费用； (3)企业因筹集生产经营所需资金而发生的财务费用；(4)因订立合同而发生的有关费用，不计入合同成本，而应直接作为期间费用。 四、合同收入与合同费用的确认 (一)合同收入与合同费86、用的确认原则 与提供劳务收入确认类似，合同收入与合同费用如何确认要看建造合同的结果是否能可靠地估计。 1.建造合同的结果能够可靠估计时的处理 会计制度规定，建造合同的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认合同收入和合同费用。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。对于不同类型的建造合同，判断其结果能否可靠估计的条件也不完全相同。 (1)判断固定造价合同的结果能够可靠估计的条件合同总上入能够可靠地计量；与合同相关的经济利益能够流入企业；在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定； 为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计87、成本相比较。(2)判断成本加成合同的结果能够可靠估计的条件与合同相关的经济利益能够流入企业；为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。根据建造合同准则，以下方法可以用于确定合同完工进度： 累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例； 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；已完合同工作的测量。 2.建造合同的结果不能可靠估计时的处理 如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分比法确认合同收入合同费用，而应分别以下情况进行会计处理： (1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认的费用； (2)合同成本不能收回的，88、应在发生时立即确认为费用，不确认收入。如果预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。(二)合同收入和合同费用确认和计量的账务处理 采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，关键要确定工程的完工进度。因此，在具体运用完工百分比法时，第一步要做的是确定建造合同的完工程度，然后根据完工百分比确认和计量当期的合同收入和合同费用。用公式表示如下：当期确认的合同收入=(合同总收入完工进度)-以前会计年度累计已确认的收入 当期确认的毛利=(合同总收入-合同预计总成本)完工进度-以前会计年度累计已确认的毛利 当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前会计年度预计损失准89、备 需要说明的是，以上完工进度是指累计完工进度。因此，企业在运用上述公式确认和计量当期合同收入和合同费用时，应分别建造合同的实施情况处理：1.当年开工当年未完工的建造合同。在这种情况下，企业在运用上述公式确认和计量当期合同收入和合同费用时，以前会计年度累计已确认的合同收入和合同毛利均为零。2.以前年度开工至本年仍未完工的建造合同。在这种情况下，企业可以直接运用上述公式确认和计量当期收入和费用。3.以前年度开工本年度完工的建造合同。在这种情况下，当期确认和计量的合同收入，等于合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额；当期确认和计量的合同毛利等于合同总收入扣除实际合同总成本减以前会计年度90、累计已确认的毛利后的余额。例31：某造船企业与一客户签订了一项总金额为5 800 000元的固定造价合同，承建一艘船舶。工程已于1998年2月开工，预计2000年8月完工。最初，预计工程总成本为5 500 000元；至1999年底，由于钢材价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已达到6 000 000元。该造船企业于2000年6月提前两个月完成了合同，工程优良，客户同意支付奖励款200 000元。建造该船舶的其他有关资料如下表： 单位：元 1998年 1999年 2000年 至目前为止已发生的成本 1 540 000 4 800 000 5 950 000 完成合同尚需发生成本 3 991、60 000 1200000 - 已结算合同价款 1 740 000 2 960 000 1 300 000 实际收到价款 1700000 2900000 1400000 1.1998年的账务处理及信息披露 (1)1998年的账务处理登记发生的合同成本 借：工程施工 1 540 000 贷：原材料、应付工资、累计折旧等 1 540 000 登记已结算的合同价款 借：应收账款 1 740 000 贷：工程结算 1 740 000 登记实际收到的合同价款 借：银行存款 1 700 000 贷：应收账款 1 700 000 确认和计量当年的收入和费用，并登记入账 1998年的完工进度=1 540 092、00/(1 540 000+3 960 000) =28% 1998年应确认的合同收入=5 800 00028% =1 624 000(元) 1998年应确认的毛利=(5 800 000-1 540 000-3 960 000)28% =84 000(元)1998年应确认的合同费用=1 624 000-84 000 =1 540 000(元)借：工程施工-毛利 84 000 主营业务成本 1 540 000 贷：主营业务收入 1 624 000 (2)1998年该项合同的有关信息披露如下：在资产负债表中披露的有关信息： 应收账款：根据“应收账款”科目余额填列，金额为40 000元(1 740 93、000-1 700 000已结算未完工款：本项目应在流动负债类项目下列示，反映在建合同已办理结算但尚未完工部分的价款，根据“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列，金额为116 000元(1 740 000-1 540 000-84撒 000)。 在利润表中披露的有关信息： 主营业务收入：根据“主营业务收入”科目本年贷方发生额填列，金额为1 624 000元。主营业务成本：根据“ 主营业务成本”科目本年借方发生额填列，金额为1 540 000元。在会计报表附注中披露有关信息：确定合同完工进度的方法：本例中合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。 在建工程94、累计已发生的成本：根据“工程施工”科目的余额扣除毛利后的余额填列，金额为1 540 000元。 在建工程已结算价款：反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结算”科目的余额填列，金额为1 740 000元。 合同总金额：5 800 000元。2.1999年的账务处理及信息披露 (1)1999年的账务处理登记发生的合同成本 借：工程施工 3 260 000 贷：原材料、应付工资、累计折旧等 3 260 000登记已结算的合同价款 借：应收账款 2 960 000 贷：工程结算 2 960 000 登记实际收到的合同价款 借：银行存款 2 900 000 贷：应收账款 2 900 000确95、认和计量当年的收入和费用，并登记入账 1999年的完工进度=4 800 000/(4 800 000+1 200 000) =80% 1999年应确认的合同收入=5 800 00080%-1 624 000 =3 016 000(元) 1999年应确认的毛利=(5 800 000-4 800 000-1 200 000) 80%-84 000 =-244000(元) 1999年应确认的合同费用=3 016 000+244 000 =3 260 000(元)1999年确认的合同预计损失=(4 800+1 200 000 -5 800 000)(1-80%) =40 000(元) 注：在1999年96、底，由于该合同预计总成本6 000 000元，大于合同总收入5 800 000元，预计发生损失总额为200 000元；由于在“工程施工-毛利”科目中反映了160 000元的亏损(84 000-244 000)，因此，应将剩余的、为完成工程发生的预计损失40 000元确认为当期损失。 借：主营业务成本 3 260 00 贷：主营业务收入 3 016 000 工程施工-毛利 244 000 同时，确认合同预计损失 借：合同预计损失 40 000 贷：预计损失准备 40 000 (2)1999年该项合同的有关信息披露如下：在资产负债表中披露的有关信息：应收账款：根据“应收账款”科目余额填列，金额为197、00 000元。 已结算未完工款：本项目应在流动负债类项目下列示，反映在建合同已办理结算但尚未完工部分的价款，根据“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列，金额为60 000元(4 700 000-4 640 000)。在利润表中披露的有关信息 主营业务收入：根据“主营业务收入”科目本年贷方发生额填列，金额为3 016 000元。主营业务成本：根据“主营业务成本”科目本年借方发生额填列，金额为3 260 000元。合同预计损失；根据“合同预计损失”科目本年借方发生额填列，金额为40 000元。 在会计报表附注中披露有关信息： 确定合同完工进度的方法：本例中合同完工进度根据累计实际98、发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。 在建工程累计已发生的成本：根据“工程施工”科目的余额扣除毛利后的余额填列，金额为4 960 000元(1 540 000+3 260 000-84 000+244 000)。在建工程已结算价款：反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结算”科目的余额填列，金额为4 700 000元(1 740 000+2 960 000)。 合同总金额：5 800 000元。 3.2000年的账务处理及信息披露(1)2000年的账务处理 登记发生的合同成本 借：工程施工 1 150 000 贷：原材料、应付工资、累计折旧等 1 150 000 登记已结算的合99、同价款 借：应收账款 1 300 000 贷：工程结算 1 300 000登记实际收到的合同价款 借；银行存款 1 400 000 贷：应收账款 1 400 000确认和计量当年的收入和费用，并登记入账 2000年应确认的合同收入=合同总金额-至目前止累计已确认的收入 =(5 800 000+200 000) -(1 624 000+3 016 000) =1 360 000(元) 2000年应确认的毛利=(5 800 000+200 000)-5 950 000 -(84 000-244 000) =50 000+160 000 =210 000(元) 2000年应确认的合同费用=当年确认的100、合同收入-当年确认的毛利-以前年度预计损失 准备 =1 360 000-210 000-40 000 =1 110 000(元) 借：主营业务成本 1 110 000 预计损失准备 40 000 工程施工-毛利 210 000 贷：主营业务收入 1 360 000 2000年工程全部完工，应将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲 借：工程结算 6 000 000 贷：工程施工 5 950 000 工程施工-毛利 50 000 (2)2000年该项合同的有关信息披露如下：由于工程在2000年已全部完工，工程价款已全部办理了结算并已收讫，因此只需在利润表中披露当年确认的收入，费用和101、利润。 第六节 新旧会计制度比较 一、收入一般(一)关于收入的概念 原会计制度(泛指行业会计制度)没有对收入进行严格的定义，只是对营业收入作过简单描述。在原会计制度中，营业收入指企业生产经营活动中由于销售商品、产品或提供劳务等取得的收入，一般分为主营业务收入和其他业务收入。这种表述没有揭示收入的本质。 (二)关于收入的确认原会计制度规定，企业应在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者索取的凭据时，确认营业收入的实现。 新会计制度改变了以往的做法，分别根据销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等交易特点，规定了收入确认条件。在所规定的收入确认条件中，注重交易的实质而不是形式。就销售商品收入确认而言，新102、会计制度着眼于商品所有权有关的主要风险和报酬转移给了购买方、对售出的商品不再实施控制、与交易相关的经济利益能够流入企业、相关的收入和成本可靠地计量等。但是，也应该注意到，一般情况下，无论是根据原会计制度，还是根据新会计制度，某些交易形成收入的确认时点通常一致。比如：1.分期收款销售，通常按合同规定的收款日期确认收入； 2.代销，委托方通常在到受托方的代销清单时确认收入；3.交款提货销售，通常在收到货款并将发票账单和提货单交给买方后确认收入； 4.分期预收款销售，通常在商品发出时确认收入；5.托收承付结算方式销售，通常在商品已发出，劳务已提供，并将发票账单提交银行办妥托收手续确认收入。二、建造合103、同收入 (一)关于建造合同收入的确认 原会计制度(指施工企业会计制度)对合同收入的确认，是根据国家规定的工程价款结算办法所确定的结算方式，在办理工程价款结算时，根据结算的工程价款金额确认为合同收入。新会计制度规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。在采用完工百分比法下，合同收入是按完工进度确认的，与实际结算的工程价款会有一定的差别。 (二)关于办理工程价款结算时的会计处理 有关办理结算时的会计处理，新旧会计制度的规定相关较大。原会计制度将开单结算和收入确认合在一起进行核算，开单结算时，借记“应收账款”科目，贷记“工种结算收入”科目；收到款104、项时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目；结转成本时，借记“工程结算成本”科目，贷记“工程施工”科目。新会计制度改变了这种做法，将工程款结算和收入确认分开来处理。开出工程价款结算账单时，借记“银行存款”科目，贷记“工程结算”科目；收到工程款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目；在资产负债表日确认收入和费用时，按确认的费用，借记“主营业务成本”科目，按确认的毛利，借记“工程施工-毛利”科目，按确认的收入，贷记“主营业务收入”科目。“工程结算”科目在资产负债表中，应作为“工程施工”科目的抵销科目。如果“工程施工”科目的余额大于“工程结算”科目的余额，则在资产负债表上列为一项流动资105、产，反之列为一项流动负债。 此外，按新会计制度对开单结算的会计处理规定，能提供更为充分、有用的会计信息。具体来说，(1)“工程施工”账户余额在工程未完工时，一直保留在账户上，从而可以提供开工至今累计发生的工程成本； (2)由于将开单结算单独加以处理，从而可以提供开工至今累计开出结算办理了结算的金额，以及已收到的工程款。 (三)关于合同预计亏损 新会计制度要求企业在合同预计亏损时，即当合同预计总成本大于合同总收入时，计提合同损失准备。对此，原会计制度中没有作出规定。 第六章 成本和费用 第一节 概 述一、成本和费用的概念和特征(一)成本和费用的概念费用作为会计要素或会计报表要素的构成内容之一是和106、收入相对应而存在的。企业会计制度中将费用定义为：“费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。”将成本定义为：“成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。”费用和成本是两个并行使用的概念，两者之间既有联系也有区别。成本是按一定对象所归集的费用，是对象化了的费用。也就是说，生产成本是相对于一定的产品而言所发生的费用，是按照产品品种等成本计算对象对当期发生的费用进行归集而形成的。两者之间的也是有区别的。费用是资产的耗费，它与一定的会计期间相联系，而与生产哪一种产品无关；成本与一定种类和数量的产品或商品相联系，而不论发生在哪一个会计期间。(二)费用的特征费用具有以下两个107、基本特征：1.费用最终将会减少企业的资源。这种减少具体表现为企业资金支出，从这个意义上说，费用二质上是企业的一种资产流出，它与资产流入企业所形成的收入相反。2.费用最终会减少企业的所有者权益。通常，企业的资金流入(收入)会增加企业的所有者权益；相反，资金流出会减少企业的所有者权益，即形成企业的费用。但是，企业在生产经营过程中，有的支出是不应归入费用的。例如，企业在生产经营过程中，有的支出是不应归入费用的。例如，企业以银行存款偿付一项债务，只是一项资产和一项负债的等额减少，对所有者权益没有影响，因此，不构成费用；又如，企业向投资者分配股利或利润，这一资金流出虽然减少了企业的所有者权益，但其属性是108、对最比利时利润的分配，不是经营活动的结果，也不应作为费用。二、费用的分类为了便于合理地确认和计量费用，正确地计算产品成本，应恰当地对费用行分类。对费用进行分类有不同的分类标准。(一)按照费用的经济内容(或性质)分为费用按经济内容(或性质)进行分类，可分为劳动对象方面的费用、劳动手段方面的费用和活劳动方面的费用三大类。这在会计上称为生产费用要素，一般由以下九个项目组成：1.外购材料。指企业为进行生产而耗用的从外购入的原材料及主要材料、半成品、辅助材料、包装物、修理用备件和低值易耗品等。2.外购燃料。指企业为进行生产而耗用的从外部购入的各种燃料，包括固体燃料、液体燃料和气体燃料。3.外购动力。指企109、业为进行生产而耗用的从外部购入的各种动力，包括热力、电力和蒸汽等。4.工资。指企业所有应计入生产费用的职工工资。5.提取的职工福利费。指企业按照工资总额的一定比例计提并计入费用的职工福利费。6.折旧费。指企业所或控制的固定资产按照使用情况计提的折旧费。7.利息支出。指企业计入期间费用等的负债利息净支出(即利息支出减利息收入后的余额)。8.税金。指计入企业成本费用的各种税金，如印花税、房产税、车船使用税和土地使用税等。9.其他费用。指不属于以上各费用要素的费用。费用按照经济内容进行分类，可以反映企业在一定时期内发生了哪些生产费用，金额各是多少，以便于分析企业各个时期各种费用占整个费用的比重，进而110、分析企业各个时期各种要素费用支出的水平，有利于考核费用计划的执行情况。(二)按照费用的经济用途分类费用按照经济用途进行分类，首先要将企业发生的费用划分为应计入产品成本、劳务成本的费用和不应计入产品成本、劳务成本的费用两大类。对于应计入产品成本、劳务成本的费用再继续划分为：直接费用和间接费用。其中直接费用包括直接材料、直接人工和其他直接费用；间接费用指制造费用。对于不应计入产品成本和劳务成本的费用再继续划分为：管理费用、财务费用和营业费用。1.直接材料。指企业在生产产品和提供劳务过程中所消耗的，直接用于产品生产，构成产品实体的原料及主要材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品配件)、包装物、111、有助于产品形成的辅助材料以及其他直接材料。2.直接人工。指企业在生产产品和提供劳务过程中，直接从事产品生产的工人工资以及按生产工人工资总额和规定的比例计算提取的职工福利费。3.其他直接费用。指企业发生的除直接材料费用和直接人工费用以外的，与生产商品或提供劳务有直接关系的费用。直接费用应当根据实际发生数进行核算，并按照成本计算对象进行归集，直接计入产品的生产成本。4.制造费用。指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。但不包括企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用。5.112、期间费用。指企业当期发生的必须从当期收入得到补偿的费用。由于它仅与当期实现的收入相关，必须计入当期损益，所以称其为期间费用。主要包括：行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用；为筹集资金而发生的财务费用；为销售商品而发生的营业费用。费用按经济用途进行分类，能够明确地反映出直接用于产品生产上的材料费用是多少、工人工资是多少，耗用于组织和管理生产经营活动上的各项支出是多少。从而有助于企业了解费用计划、定额、预算等的执行情况，控制成本费用支出，加强成本管理和成本分析。第二节 费用的确认和计量一、费用确认的原则费用的实质是资产的耗费，但并不是所有的资产耗费都是费用。因此，就需明确什么样的资113、产耗费应确认为费用。由于发生的费用的目的是为了取得收入，那么费用的确认就应当与收入确认相联系。因此，确认费用应遵循划分收益性支出与资本性支出原则、权责发生制原则和配比原则。(一)划分收益性支出与资本性支出原则。按照划分收益性支出与资本性支出原则，某项支出的效益及于几个会计年度(或几个营业周期)，该项支出应予以资本化，不能作为当期的费用；如果某项支出，在一个会计期间内确认为费用。这一原则为费用的确认，给定了一个时间上的总体界限。正确地区分收益性支出与资本性支出，保证了正确地计量资产的价值和正确地计算各期的产品成本、期间费用及损益。(二)权责发生制原则。划分收益性支出与资本性支出原则，只是为费用的114、确认作出时间上的大致区分，而权责发生制原则则规定了具体在什么时点上确认费用。企业会计制度规定，凡是当期已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应作为当期的费用；凡是不属于当期的费用，即使款项已在当期支付，也不应当作为当期的费用。(三)配比原则。按照配比原则，为产生当期收入所发生的费用，应当确认为该期的费用。配比原则的基本含义在于，当收入已经实现时，某些资产(如物料用品)已被消耗，或已被出售(如商品)，以及劳务已经提供(如专设的销售部门人员提供的劳务)，已被耗用的这些资产和劳务的成本，应当在确认有关收入的期间予以确认。如果收入要到未来期间实现，相应的费用应递延分配于未来的实际受益期间。因此115、，费用的确认，要根据费用与收入的相关程度，确定哪些资产耗费或负债的增加应从本期收入中扣减。二、费用确认的标准根据上述费用确认原则，在确认费用时，一般应遵循以下三个标准：(一)按费用与收入的直接联系(或称因果关系)加以确认凡是与本期收入有直接因果关系的耗费，就应当确认为该期间的费用。这种因果关系具体表现在以下两个方面：一是经济性质上的因果性，即应予以确认的费用与期间收入项目具有必然的因果关系，也就是有所得必有所费，不同收入的取得是由于发生了不同的费用；二是时间上的一致性，即应予以确认的费用与某项收入同时或结合起来加以确认，这一过程也就是收入与费用配比的过程。例如，如果企业销售出去的商品是直接与所116、产生的营业收入相联系的，那么，该项销售商品的成本就可以随同本期实现的销售收入而作为该期的费用；如果企业采用分期收款方式销售商品，应按合同约定的收款日期分期确认收入。在这种情况下，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率，计算出本期应结转的营业成本，并与本期所确认的营业收入相配比。(二)直接作为当期费用确认在企业中，有些支出不能提供明确的未来经济利益，并且，如果对这些支出加以分摊也没有意义，这时，这些费用就应采用这一标准，直接作为当期费用予以确认，例如，固定资产日常修理费等。这些费用虽然与跨期收入有联系，但由于不确定性因素，往往不能肯定地预计其收益所涉及的期间，因而就直接列作当期的费用。(三)接系117、统、合理的分摊方式确认如果费用的经济效益有望在若干个会计期间发生，并且只能大致和间接地确定其与收益的联系，该项费用就应当按照合理的分配程序，在利润表中确认为一项费用。如，固定资产的折旧和无形资产的摊销都属于这一情况。一般地，我们将这类费用称为折旧或摊销。 三、费用的计量费用是通过所使用或所耗用的商品或劳务的价值来计量的，通常的费用计量标准是实际成本。企业会计制度规定，企业在生产经营过程中所发生的其他各项费用，应当以实际发生数计入成本、费用。费用是资产的一种转化形式。有些资产将会使几个会计期间受益，这样，在计量通过系统、合理的分摊而形成的费用时，是以其资产取得成本的实际数进行计量的。例如，固定资118、产的折旧要按固定资产原始价值和规定使用年限来计算。无形资产的摊销、长期待摊费用的摊销也都属于这种情况。有些费用可以立即确认，这时，可以按其实际发生额进行计量。总之，企业应按实际成本来计量费用，不得以估计成本或计划成本代替实际成本。四、正确确认和计量费用，应处理好以下几个方面的关系通常情况下，如果资产的减少或负债的增加，将导致未来经济利益的减少，并且能够可靠地加以计量，就应当确认为一项费用。正确地确认和计量费用，应处理好以下几个关系：(一)费用与收入的关系费用指直接或间接为取得营业收入而发生的相应的耗费，不是以取得营业收入为目的的各种耗费都不作为费用，如购买各种股票、债券所发生的支出、捐赠支出等119、。因此，工业企业的费用往往指构成产品成本的费用和期间费用，即在生产经营过程中为取得销售商品、提供劳务等收入而发生的耗费。(二)费用与损失的关系在生产经营过程中所发生的耗费，通常情况下可以直接或间接地产生收入，即耗费和收入之间有一定的因果关系。但是有些耗费并不一定产生收入，如存货盘亏、投资发生的损失，这些耗费从严格意义上可以认为是一种损失，而不能确认为费用。但在会计实务中，有些损失和费用不好区分，都将其作为费用处理，如坏账损失、属于非常损失之外存货盘亏损失等。(三)生产费用与产品成本的关系生产费用是指为生产产品而发生的各种耗费，一定时期所发生的生产费用是构成产品成本的基础。生产费用与产品成本的区120、别在于：生产费用包括构成本期产品成本的生产费用和不构成本期产品成本的生产费用，而产品成本只是生产费用中构成产品成本的部分；生产费用着重于按会计期间归集所发生的费用，而产品成本则着重于按产品品种归集费用，一种完工产品的成本可能包括几个会计期间的生产费用。(四)生产费用与期间费用的关系生产费用需要直接或间接地计入产品成本，而期间费用则是直接计入当期损益，不计入在产品、产成品成本的各项费用。它们都是一种耗费，都必须从营业收入中得到补偿，但是它们补偿的时间不同。期间费用直接从当期收入中补偿，而构成产品成本的费用要待产品销售时才能得到补偿。(五)本期费用与跨期费用的关系本期发生的耗费，不一定都能在本期冲121、减收入。其中一部分在本期冲减收入，属于本期费用；另一部分要分摊给以后会计期间，冲减以后会计期间的收入，称为跨期费用。(六)生产成本与主营业务成本的关系生产成本是生产费用中构成产品成本的部分，在产品尚未出售前表现在存货中，待销售时，表现为主营业务成本，从而使一定时期的主营业务成本与一定时期的营业收入相配比。第三节 产品成本的核算一、产品成本核算的要求和一般程序(一)正确划分各种费用支出的界限为正确计算产品的成本，首先要划清各种费用支出的界限，一般应划清5个方面的费用界限；1.划清收益性支出与资本性支出、营业外支出的界限；2.划清产品制造成本与期间费用的界限；3.划清本期产品与下期产品应负担的费用122、界限；4.划清各种产品不同的费用界限；5.划清本期完工产品与期末在产品之间的费用界限。这5个方面费用界限的划分，都应遵循受益原则，即谁受益谁负担费用；负担费用的多少，应与受益程度大小成正比。这5个方面费用界限的划分过程，也是产品成本的计算过程。(二)选择适当的产品成本计算方法费用经过归集汇总后，就要计算产品成本。企业要适应生产特点和管理要求，来选择产品成本计算方法。企业生产的特点按其组织方式，有大量生产、成批生产和单件生产；按其工艺过程的特点，有装配式生产和连续式生产。企业采用何种成本计算方法，在很大程度上是由产品的生产特点来决定的。生产特点和产品成本计算方法的关系主要表现在成本核算对象的确定123、，费用的归集及计入产品成本的程序，成本计算期的确定，生产费用在产成品和产品之间分配等方面，这四个方面称为成本计算的因素，这四个因素的差异构成了不同的成本计算方法。(三)成本核算的一般程序1.对费用进行确认、确定产品成本的核算范围。2.将应计入本期产品成本的各种要素费用，在各种产品之间按照成本项目进行归集和分配，计算出各种产品成本。3.对既有完工产品又有在产品的产品，将月初在产品成本和本月生产费用之和，在完工产品与月末在产品之间进行分配和归集，计算出该种完工产品成本。4.结转已销售产品的成本。二、生产成本的账务处理(一)基本财务处理为了核算企业进行工业性生产所发生的各项生产费用，包括生产各种产品124、(包括产成品、自制半成品、提供劳务等)、自制材料、自制工具以及自制设备等所发生的各项生产费用，企业应当设置“生产成本”科目。该科目的借方反映所发生的各项生产费用，贷方反映完工转出的各种产品、自制材料、自制工具以及自制设备等的成本，期末借方余额，反映尚未加工完成的各项在产品的成本。为了分别核算基本生产成本和辅助生产成本，企业还应在“生产成本”科目下，分别设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个明细科目。“基本生产成本”明细科目核算企业基本生产车间为完成企业主要生产目的而进行的产品生产所发生的生产费用，用以计算基本生产的产品成本。“辅助生产成本”明细科目核算企业辅助生产车间为基本生产服务而进行的125、产品生产和劳务供应所发生的生产费用，用以计算辅助生产产品和劳务成本。这里要注意，为辅助生产所提供的劳务仍在“辅助生产成本”明细科目内核算，因为它不属于独立的劳务提供活动，这与后面要讲到的“劳务成本”科目的核算内容是不一致的。在这两个明细科目下，还应当按照成本核算对象开设明细账，账内按成本项目设专栏进行明细核算。企业发生的各项生产费用，应按成本核算对象和成本项目分别归集，属于直接材料、直接人工等直接费用，直接计入基本生产成本和辅助生产成本，属于企业辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接费用，应当在本科目“辅助生产成本”明细科目核算后，再转入本科目“基本生产成本”明细科目；其他间接费用先在“制造费126、用”科目归集，月度终了，再按一定的分配标准，分配计入有关的产品成本。(二)生产成本核算过程中应注意的几个问题1.企业应当根据本企业生产的特点，选择适合于本企业的成本核算对象、成本项目及成本计算方法。2.需要单独核算废品损失的工业企业，可以在“基本生产成本”明细科目下设置“废品损失”明细科目，以归集和分配基本生产车间所发生的废品损失。废品损失包括在生产过程中发现的、入库后发现的各种废品的报废损失和修复费用。上述废品的报废损失，是指不可修复的废品的实际成本减去回收材料和废料价值后的净损失。废品的修复费用，是指可以修复的废品在返修过程中所发生的修理费用。应由造成废品的过失人负担的赔款，应从废品损失中127、减去。经检验部门鉴定不需要返修而可以降价出售的不合格品，其成本与合格品相同；其售价低于合格品售价发生的损失，应在计算销售损益中体现，不作废品损失处理。产品入库后由于保管不善等原因而损坏变质的损失，应作为企业管理费用处理，也不列作废品损失。3.需要单独计算停工损失的企业，可以在“基本生产成本”明细科目下设置“停工损失”明细科目，以归集和分配基本生产车间因停工而发生的各种费用。这里的停工损失包括停工期内所支付的生产工人工资和提取的应付福利费、所耗用的燃料和动力费，以及应负担的制造费用。如果是季节性生产企业在停工期内的费用，应当采用待摊、预提的方法，由开工期内的生产成本负担，不作为停工损失。三、制造128、费用的账务处理(一)制造费用的核算内容制造费用是产品制造成本的重要组成部分，它是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用作为一种间接费用，在发生时一般无法直接判定它应归属的成本核算对象，因而不能直接计入所发生的产品成本中去，它必须按费用发生的地点进行归集，月度终了，再采用一定的方法在各成本核算对象间进行分配，然后才能计入各成本核算对象的成本中去。制造费用主要包括以下几项：1.间接用于产品生产的费用，例如机物料消耗，车间生产用房屋及建筑物折旧费、修理费、经营租赁费和保险费，车间生产用的照明费、取暖费、运输费、劳动保护费，以及季节性停工和生产用固定资产修理期间的停工损失等。2.直接129、用于产品生产，但管理上不要求或者核算上不便于单独核算，因而没有专设成本项目的费用，例如机器设备的折旧费、修理费、经营租赁费和保险费，生产工具摊销，设计制图费和试验费。生产工艺用动力如果没有专设成本项目，也包括在制造费用中。3.车间用于组织和管理生产的费用，包括车间人员工资及福利费，车间管理用房屋和设备的折旧费、修理费、经营租赁费和保险费，车间管理用具摊销，车间管理用照明费、水费、取暖费、差旅费和办公费等。如果企业的组织机构分为车间、分公司和总公司等若干层次，则分公司也与车间相似，也是企业的生产单位，因而分公司用于组织和管理生产的费用，也作为制造费用核算。(二)基本账务处理为了核算企业为生产产品130、和提供劳务而发生的各项间接费用，企业应当设置“制造费用”科目。该科目的借方反映企业发生的各项间接费用，贷方反映企业分配的各项间接费用，除季节性生产性企业外，期末一般无余额。季节性生产企业基本生产车间的制造费用，一般可按制造费用的全年或停工月度预算数和产品的全年计划产量，计算确定计划分配率，据以进行分配。如果制造费用的实际发生数、产品的实际产量与预算数、计划产量相差较大时，应当及时调整计划分配率。年度终了，制造费用全年实际发生数与分配数的差额，除其中属于为明年开工生产作准备的可留待明年分配外，其余都应当在本年内调整产品成本：发生数大于分配数的差额，借记“生产成本基本生产成本”科目，贷记“制造费用131、”科目；实际发生数小于分配数的差额，用红字登记 。(三)制造费用核算过程中应注意的几个问题1.制造费用不同于管理费用。为了正确地计算产品的制造成本，应严格区分制造费用和管理费用的界限。制造费用也称为间接费用，是企业为生产产品和提供劳务而发生的，是产品制造成本的重要组成部分；管理费用属于期间费用的一种，是企业为组织和管理经营活动而发生的。2.企业发生的各项制造费用，应当按照一定的方法进行分配。具体分配方法通常包括以下几种：(1)按生产工人工资；(2)按生产工人人工时；(3)按机器工时；(4)按耗用原材料的数量或成本；(5)按直接成本(原材料、生产工人工资及应提取的福利费之和)；(6)按产品产量。132、企业可以根据需要自行决定具体采用哪种分配方法，但是分配方法一经确定，不得随意变更。如果需要变更，企业应当在会计报表附注中予以说明。四、劳务成本的核算企业会计制度规定，劳务成本是指企业对外提供劳务所发生的成本。前面在生产成本和制造费用的核算部分也出现提供劳务的概念，它是分别在“生产成本”或“制造费用”等科目中核算的。那么，这里的提供劳务是否是同一个概念，是否有重复核算的可能呢？答案是否定的。记入生产成本或制造费用的劳务是在生产产品(或商品)的过程中或为生产车间提供的一项劳务，它不属于独立的提供劳务行为，而是在生产过程中发生、与生产产品(或商品)等有关的劳务。例如，对外提供的加工劳务，为保证生产顺133、利进行而提供的修理劳务等等。而“劳务成本”科目核算的劳务一般是指企业对外提供的一项独立的劳务，它并不与企业的生产经营有关，不依附于某一生产产品或生产过程。如，企业对外提供的装修、装饰劳务，与销售产品(或商品)无关的运输劳动，为某个生产线提供的劳务等等。需要注意的是，这里的劳务成本不包括企业接受的建造合同劳务所发生的成本。为了核算企业提供劳务所发生的成本，企业应当设置“劳务成本”科目。该科目的借方反映企业发生的各项劳务成本，贷方反映企业结转的各项劳务成本，期末借方余额，反映尚未完成劳务的成本，或按完工百分比法确认收入时，尚未结转的劳务成本。五、生产费用在完工产品与在产品之间分配(一)生产费用在完134、工产品与在产品之间进行分配通过上述各项费用的归集和分配，基本生产车间在生产过程中发生的各项费用，已经集中反映在“生产成本基本生产成本”科目及其明细账的借方，并按成本项目予以反映。如果企业或车间月末没有在产品或不计算在产品成本，则这些费用就是完工产品的总成本。如果月末既有完工产品又有在产品，那么应由本月产品负担的费用(包括月初在产品成本加上本月发生的应由本月产品负担的生产费用)，就要在本月完工产品和月末在产品之间进行分配，以求得本月完工产品成本。生产费用在完工产品与在产品之间的分配，在成本计算工作中是一个重要而又比较复杂的问题。企业应当根据产品的生产特点，如月末结存在产品数量的多少，各月月末在产135、品结存数量变化的大小，月末结存在产品价值的大小，各项费用在成本中所占比重的轻重，以及企业定额管理基础工作的扎实与否等，结合企业的管理要求，选择既合理又简便的分配方法。通常有6种用于分配生产费用的方法，分别是：1.不计算在产品成本(即在产品成本为零)，通常自来水生产企业、采掘企业等可采用此方法；2.在产品成本按年初数固定计算，例如，冶炼、化工企业的产品，由于高炉和化学反应装置的容积固定，其在产品成本就可采用这种方法；3.在产品成本按其所耗用的原材料费用计算，例如，纺织、造纸和酿酒等工业的产品，都可以采用这种分配方法；4.约当产量法，这种方法适用范围较广泛，特别是月末在产品结存数量较大，且各月月末136、在产品结存不稳定，变化比较大，其他分配方法受到限制，不宜采用时，尤为适合；5.在产品成本按定额成本计算；6.定额比例法，它适用于各项消耗定额比较健全、稳定，定额管理基础比较好的，各月末在产品数量变动较大的产品。(二)完工产品成本的核算企业发生的各项生产费用，按照成本核算的要求，划清各种费用界限，即经过分类、归集和分配，其中应计入本月各种产品成本的各项费用，按照成本项目直接计入或分配计入了各种产品的成本；计入各种产品成本的生产费用，又经过在完工产品和月末在产品之间的分配，从而求得月末在产品的成本和完工产品的成本。(三)产品成本计算的方法产品成本计算方法通常包括品种法、分批法和分步法等3种方法。1137、.品种法产品成本计算的品种法，是指以产品品种为成本核算对象，来归集生产费用，计算产品成本的一种方法。其特点是：成本核算对象一般只是企业的最终完工产品；成本计算期与每月的会计报告期一致；生产费用全部由完工产品负担。它适用于单步骤的大量生产如发电、供水、采掘等企业，或者生产是按流水线组织的，管理上不要求按照生产步骤计算半成品成本的大批量、多步骤生产如糖果、饼干、水泥和造纸等企业，以及企业内的供水、供电、供汽等辅助生产车间计算提供给基本生产车间和其他辅助生产车间使用的水、电、汽的劳务成本，都可以按品种法计算产品成本。2.分批法产品成本计算的分批法，是按照产品批别计算成本的一种方法。其特点是成本核算对138、象是工作所列的一件或一批产品；成本计算期是生产周期；一般不需要分配在产品成本。它主要适用于单件小批类型的生产，如造船业、重型机器制造业等。也可适用于一般工业企业中的新产品试制或试验的生产、在建工程和设备修理作业等以及不断更新产品的高档时装等企业。3.分步法产品成本计算的分步法，是按照产品的生产步骤计算产品成本的一种方法。其特点是：成本核算对象是最终完工产品及其所经过的各个加工步骤，除了按品种计算结转产品成本外，还需要计算和结转产品的各步骤成本。这种方法适用于连续加工式生产的企业和车间，如冶金、纺织等。总之，产品成本计算是企业进行成本管理和控制的手段。企业可以根据具体情况，采用适用于本企业特点的139、成本计算方法。由于一个企业的各个车间、各种产品的生产类型和管理要求不一定相同，同一产品各个生产步骤和各成本项目的管理要求也不完全一致，因此，一个企业可能同时应用多种成本计算方法。为了利于企业对各期成本进行趋势分析，企业采用的成本计算方法应当保持相对稳定。企业会计制度规定，成本核算对象、成本项目以及成本计算方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当根据管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，并在会计报表附注中予以说明。第四节 期间费用的核算一、期间费用的核算特点期间费用是指不能直接归属于某个特定产品成本的费用。它是随着时间推移而发生的与当期产品的管理和产品销售直接相关，而140、与产品的产量、产品的制造过程无直接关系，即容易确定其发生的期间，而难以判别其所应归属的产品，因而是不能列入产品制造成本，而在发生的当期从损益中扣除。期间费用包括直接从企业的当期产品销售收入中扣除的营业费用、管理费用和财务费用。由于当期的期间费用是全额从当期损益中扣除的，因而，其发生额不会影响下一个会计期间。期间费用与产品成本不同：1.与生产产品的关系不同。期间费用的发生是为生产产品提供正常的条件，加强对生产经营和销售的管理，而与产品的生产本身并不直接相关。产品成本是指能够明确与生产产品有关的直接生产费用和间接生产费用，它们直接计入或分配计入产品中去。2.与会计期间的关系不同。期间费用只与费用发141、生的当期有关，不影响或兴发摊到以后会计期间。产品成本中当期完工部分当期转为产成品，未完工部分则结转到下一期继续加工，与前后会计期间都有联系。3.与会计报表的关系不同。期间费用直接列入当期利润表，抵扣当期损益。产品成本完工部分转为产成品，已销售产成品的销售成本再转为主营业务成本，主营业务成本也直接列入当期利润表，但是未销售的产成品和未完工的在产品都列入资产负债表。由于期间费用不能提供明确的未不收益，因此按照谨慎性原则，对期间费用在其发生时采用立即确认的原则。二、营业费用的核算(一)营业费用的核算内容营业费用是指企业在销售商品过程中发生的各项费用以及为销售本企业商品而专设的销售机构(含销售网点、售142、后服务网点等)的经营费用。商品流通企业在购买商品过程中发生的进货费用也包括在营业费用之中。营业费用一般包括以下5个方面的内容：1.产品自销费用包括应由本企业负担的包装费、运输费、装卸费、保险费。2.产品促销费用为了扩大本企业商品的销售而发生的促销费用：展览费、广告费、经营租赁费(为扩大销售而租用的柜台、设备等的费用，不包括融资租赁费)、销售服务费用(提供售后服务等的费用)。3.销售部门的费用一般指为销售本企业商品而专设的销售机构(含销售网点、售后服务网点等)的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。但企业内部销售部门属于行政管理部门，所发生的经费开支，不包括在营业费用中，而是列143、入管理费用。4.委托代销费用主要指企业委托其他单位代销按代销合同规定支付的委托代销手续费。5.商品流通企业的进货费用指商品流通企业在进货过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等。(二)基本账务处理为了核算企业在销售商品过程中发生的各项费用，企业应当设置“营业费用”科目。该科目借方反映企业发生的各项费用，贷方反映企业转入“本年利润”科目的营业费用；“营业费用”科目结转“本年利润”科目后，期末应无余额。商品流通企业可不单独设置“管理费用”科目进行核算，企业在进货过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等，并入企业144、的“营业费用”科目进行核算。三、管理费用的核算(一)管理费用的核算内容管理费用是指企业为组织和管理生产经营活动所发生的各种费用。包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应当由企业统一负担的负项费用，个体包括以下几项：1.企业管理部门及职工方面的费用(1)公司经费：指直接在企业行政管理部门发生的行政管理部门职工工资、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等。(2)工会经费：指按职工工资总额(扣除按规定标准发放的住房补贴，下同)的2%计提并拨交给工会使用的经费。(3)职工教育经费：指按职工工资总额的1.5%计提，用于职工培训、学习的费用。(4)劳动保险费：指企业支付离145、退休职工的退休金(包括按规定交纳地方统筹退休金)、价格补贴、医药费(包括支付离退休人员参加医疗保险的费用)、异地安家费、职工退职金、6个月以上病假人员工资、职工死亡丧葬补助费、抚恤费、按规定支付给离休人员的其他费用。(5)待业保险费：指企业按规定交纳的行业保险基金。2.用于企业直接管理之外的费用(1)董事会费：指企业董事会或最高权力机构及其成员为执行职权而发生的各项费用，包括成员津贴、差旅费、会议费等。(2)咨询费：指企业向有关咨询机构进行生产技术经营管理咨询所支付的费用或支付企业经济顾问、法律顾问、技术顾问的费用。(3)聘请中介机构费：指企业聘请会计师事务所进行查账、验资、资产评估、清账等发146、生的费用。(4)诉讼费：指企业向法院起诉或应诉而支付的费用。(5)税金：指企业按规定交纳的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等。(6)矿产资源补偿费：指企业在中华人民共和国领域和其他管辖海域开采矿产资源，按照主营业务收入的一定比例缴纳的矿产资源补偿费。3.提供生产技术条件的费用(1)排污费：指企业根据环保部门的规定交纳的排污费用。(2)绿化费：指企业区域内零星绿化费用。(3)技术转让费：指企业使用非专利技术而支付的费用。(4)研究与开发费：指企业开发新产品、新技术所发生的新产品设计费、工艺规程制定费、设备调试费、原材料和半成品的试验费、技术图书资料费、未纳入国家计划的中间试验费、研究人员的147、工资、研究设备的折旧、与新产品、新技术研究有关的其他经费、委托其他单位进行的科研试制的费用以及试制失败损失等。(5)无形资产摊销：指企业分期摊销的无形资产价值。包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术和商誉等的摊销。(6)长期待摊费用摊销：指企业对分摊期限在一年以上的各项费用在费用项目的受益期限内分期平均摊销，包括按大修理间隔期平均摊销的固定资产大修理支出、在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销的租入固定资产改良支出以及在受益期内平均摊销的其他长期待摊费用的摊销。4.购销业务的应酬费业务招待费：指企业为业务经营的合理需要而支付的费用，应据实列入管理费用。5.损失或准148、备(1)坏账准备：指企业按应收款项的一定比例计提的坏账准备。(2)存货跌价准备：指企业按存货的期末可变现净值低于其成本的差额计提的存货跌价准备。(3)存货盘亏和盘盈：指企业存货盘点的盈亏、盘盈净额，但不包括应计入营业外出的存货损失。6.其他费用其他管理费用：指不包括在以上各项之内又应列入管理费用的费用。(一)基本账务处理为了核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，企业应当设置“管理费用”科目。该科目的借方反映企业发生的各项管理费用，贷方反映企业转入“本年利润”科目的管理费用；“管理费用”科目结转“本年利润”科目后，期末应无余额。四、财务费用的核算(一)财务费用的核算内容财务费用是指企149、业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括利息支出(减利息收入)、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等。其具体内容包括：1.利息支出，指企业短期借款利息、长期借款利息、应付票据利息、票据贴现利息、应付债券利息、长期应付引进国外设备款利息等利息支出(除资本化的利息外)减去银行存款等的利息收入后的净额。2.汇兑损失，指企业因向银行结售或购入外汇而产生的银行买入、卖出价与记账所采用的汇率之间的差额，以及月度(季度、年度)终了，各种外币账户的外币期末余额，按照期末规定汇率折合的记账人民币金额与原账面人民币金额之间的差额等。3.相关的手续费，指发生债券所需支付的手续费(需资本化的手续费除外)、开出150、汇票的银行手续费、调剂外汇手续费等，但不包括发行股票所支付的手续费等。4.其他财务费用，如融资租入固定资产发生的融资租赁费用等。(二)基本账务处理为了核算企业发生的各项为筹集生产经营资金等发生的费用，企业应当设置“财务费用”科目。该科目的借方反映本期实际发生的财务费用，贷方反映期末转入“本年利润”科目的财务费用；“财务费用”科目结转“本年利润”后，期末应无余额。(三)财务费用核算中应注意的问题企业为购建固定资产而筹集资金所发生的费用，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，应当计入有关固定资产的购置或建造成本，不包括在“财务费用”科目的核算范围内。五、期间费用的结转营业费用、管理费用和财务费用的151、结转是在期末进行的，期末结转期间费用的方法有两种：1.表结法表结法即用“利润表”结转期末损益类项目，计算体现期末财务成果的方法。每月月末只结出损益类科目(包括期间费用)的月末余额，但不结转到“本年利润”科目，只有在年末结转时才使用“本年利润”科目。“本年利润”科目集中反映当年利润财务费用的本月发生额合计并填入利润表的本月栏，将本月余额填入利润表的本年累计栏，科目不结转。表结法在平时直接在利润表结转，省去了转账环节并可以从科目余额得出本年累计的指标，同时并不影响利润表的编制及有关损益指标的利用。到了年末再使用账结法结转整个年度的累计余额。2.账结法账结法是通过编制记账凭证来完成损益结转工作的方法152、。即在账上每月进行损益类科目(包括期间费用)的结转，每月末结出营业费用、管理费用和财务费用的余额，并从科额的反方向结转入“本年利润”科目。期间费用的3个科目在月末结转后均无余额。企业各月的财务成果，直接体现在“本年利润”科目中，将各月利润累计即可求得当期累计实现的财务成果。账结法的优点是各月均可通过“本年利润”科目提供其当期利润额，记账业务程序完整。但从实用角度讲，采用账结法增加了编制结转损益的工作量。 第七章 利润及利润分配 第一节 利润的组成部分一、利润概述利润是指企业在一定会计期间的经营成果，它是企业在一定会计期间内实现的收入减去费用后的净额。对利润进行核算，可以及时反映企业在一定会计期153、间的经营业绩和获得能力，反映企业的投入产出效率和经济效益，有助于企业投资者和债权人据此进行盈利预测，评价企业经营绩效，作出正确的决策。二、利润的组成根据企业制度的规定，企业利润包括营业利润、投资收益、补贴收入、营业外收入和支出、所得税等组成部分。其中，营业利润加上投资收益、补贴收入、营业外收入，减去营业外支出后的数额又称之为利润总额；利润总额减去所得税后的数额即为企业的净利润。(一)营业利润营业利润，是指主营业务收入减去主营业务成本和主营业务税金及附加，加上其他业务利润，减去营业费用、管理费用和财务费用后的净额。其他业务利润是指其他业务收入减去其他业务支出后的净额。(二)投资收益投资收益，是指154、企业对外投资所取得的收益，减去发生的投资损失和计提的投资损失准备后的净额。(三)补贴收入补贴收入是指企业按规定实际收到退还的增值税，或按销量或工作量等依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补贴。(四)营业外收入和营业外支出营业外收入和营业外支出，是指企业发生的与其生产经营活动无直接关系的各项收入和各项支出。其中，营业外收入包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、罚款净收入等。营业外支出包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、处置无形资产净损失、债务重组损失、计提 的无形资产减值准备、计提的固定资产减值准备、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。营业外155、收入和营业外支出应当分别核算，并在利润表中分别项目反映。营业外收入和营业外支出还应当按照具体收入和支出设置明细项目，进行明细核算。(五)所得税所得税，是指企业应计入当期损益的所得税费用。企业应选择采用应付税款法或者纳税影响会计法对所得税进行核算。第二节 利润分配政策根据我国有关法规的规定，一般企业和股份有限公司每期实现的净利润，首先是弥补以前年度尚未弥补的亏损，然后应按下列顺序进行分配：一、提取法定盈余公积；二、提取法定公益金；三、提取任意盈余公积；四、向投资者分配利润或股利。企业实现的净利润在扣除上述项目后，再加上期初未分配利润，即为可供投资者分配的利润。对于股份有限公司而言，可供投资者分配156、的利润，还应按下列顺序进行分配：(一)应付优先股股利，是指企业按照利润分配方案分配给优先股股东的现金股利。(二)应付普通股股利，是指企业按照利润分配方案分配给普通股股东的现金股利。(三)转作资本(或股本)的普通股股利，是指企业按照利润分配方案以分派股票股利的形式转作的资本(或股本)。企业以利润转增的资本，也在这一顺序进行分配。需要说明的是，外商投资企业实现的净利润在首先弥补以前年度尚未弥补的亏损之后，应当按照法律、行政法规的规定按净利润提取储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金等。中外合作经营企业按规定在合作期内以利润归还投资的投资，以及国有工业企业按规定以利润补充的流动资本，也应从中扣除157、，随后的净额才为可供投资者分配的利润。可供投资者分配的利润，在经过上述分配后，即为未分配利润(或未弥补亏损)。未分配利润可留待以后年度进行分配。企业如发生亏损，可以按规定由以后年度利润进行弥补。企业未分配的利润(或未弥补的亏损)应当在资产负债表的所有者权益项目中单独反映。第三节 利润及利润分配的账务处理企业一般应按月计算利润，按月计算利润有困难的企业，可以按季或者按年计算利润。与此同时，企业还应计算每一会计期间的所得税费用，并按照国家的有关规定，计算交纳所得税。对于实现的利润分配情况，企业应当分别核算，利润及利润分配各项目应当设置明细账，进行明细核算。企业提取的法定盈余公积、法定公益金(或提取158、的储备基金、企业发展基金)、分配的优先股股利、提取的任意盈余公积、分配的股股利、转作资本(或股本)的普通股股利，以及年初未分配利润(或未弥补亏损)、期末末分配利润(或未弥补亏损)等，均应当在利润分配表中分别列项予以反映。以下对所得税的核算、本年利润的核算与结转以及利润分配的账务处理，分别进行阐述。一、所得税的核算(一)永久性差异和时间性差异随着我国会计制度改革和税前制改革的逐步深入，企业财务会计和所得税会计逐步分离，企业按照会计制度和会计准则核算的会计利润与按照税法计算的企业应纳税所得额之间的差异也逐步扩大。这些差异按其产生原因及其性质又可以分为永久性差异和时间性差异两类：1.永久性差异永久性159、差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。永久性差异有以下几种类型(1)按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应税所得时不确认为收益。(2)按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应税所得时作为收益，需要交纳所得税。(3)按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，在计算应税所得时则不允许扣减。(4)按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应税所得时则允许扣减。2.时间性差异时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的160、税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异主要有以下几种类型：(1)企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当确认为当期收益，但按照税法规定需待以后期间确认为应税所得，从而形成应纳税时间性差异。这里的应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异。(2)企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定待以后期间从应税所得中扣减，从而形成可抵减时间性差异。这里的可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异。(3)企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当于以后期间确认收益，但按照161、税法规定需计入当期应税所得，从而形成可抵减时间性差异。(4)企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当于以后期间确认为费用或损失，但按照税法规定可以从当期应税所得中扣减，从而形成应纳税时间性差异。(二)所得税的会计处理方法企业的所得税核算主要有应付税款法和纳税影响会计法两种方法，企业应当根据自身的实际情况和会计信息使用者的信息需要，选择采用其中的一种所得税会计处理方法，该方法一经采用，不得随意变更。1.应付税款法应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。企业应根据当期计算的应纳162、所得税额，借记“所得税”科目，贷记“应交税金应交所得税”科目2.纳税影响会计法纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。因此，在采用纳税影响会计法时，企业首先应当合理划分时间性差异和永久性差异的界线。根据企业会计制度的规定，采用纳税影响会计法的企业，可以选择采用递延法或者债务法进行核算。在采用递延法核算时，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，但是，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原163、所得税率计算转回；在采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照现行所得税率计算转回。(1)递处法下所得税费用的核算本期应交所得税；本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项。上述本期应交所得税，是指按照应纳税所得额和现行所得税率计算的本期应交所得税；本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项，是指本期发生的时间性差异用现行所得税率计算的未来应交的所得税和未来可抵减的所得税金额，以及本期转回原确认的递延税款借项或贷项。按照上述本期所得税费用的构成内容，可列示计算公式如下：本期所得税164、费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额-本期发生的时间性差异所产生的递税款借项金额+本期转回的前期确认的递延税款借项金额-本期转回的前期确认的递延税款贷项金额本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额=本期发生的应纳税时间性差异现行所得税率本期转回的前期确认的递延税款借项金额=本期转回的可抵减本期应税所得的时间性差异 (即前期确认本期转回的可抵减时间性差异)前期确认递延税款时的所得税率企业在计算出本期应交所得税、本期所得税费用、本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额、本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额、本期转回的前期确认的递延税款借项金额和本期转回165、的前期确认的递延税款贷项金额之后，即应进行相应的账务处理。企业应根据所计算的本期所得税费用，借记“所得税”科目，根据所计算的本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额，借记“递延税款”科目，或者根据所计算的本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额，贷记“递延税款”科目，按照本期应交纳的所得税，贷记“应交税金应交所得税”科目。如果企业本期转回前期确认的递延税款借项金额，则应借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目；如果企业本期转回前期确认的递延税款贷项金额，则应借记“递延税款”科目，贷记“所得税”科目。(2)债务法下所得税费用的核算企业采用债务法时，一定时期的所得税费用包括：本期应交所得税166、；本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产；由于税率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数。按照上述本期所得税费用的构成内容，可列示计算公式如下：本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债-本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产-本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债。本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延167、所得税负债=累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差异(现行所得税率-前期确认应纳税时间性差异或可抵减时间性差异时适用的所得税率)，或者=已确认递延税款金额的累计时间性差异(现行所得税率-原所得税率)，或者=递延税款账面余额-(已确认递延税款金额的累计时间性差异现行所得税率)企业在计算出本期应交所得税、本期所得税费用、本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额、本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额、本期转回的前期确认的递延税款借项金额、本期转回的前期确认的递延税款贷项金额、以及本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债之后，即应进行相应的账务处理。企业应根据168、所计算的本期所得税费用，借记“所得税”科目，根据所计算的本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额，借记“递延税款”科目，或者根据所计算的本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额，贷记“递延税款”科目，按照本期应交纳的所得税，贷记“应交税金应交所得税”科目。如果企业本期转回前期确认的递延税款借项金额，则应借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目；如果企业本期转回前期确认的递延税款贷项金额，则应借记“递延税款”科目，贷记“所得税“科目。与此同时，在发生税率变动或开征新税的情况下，企业还应根据所计算的本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债，借记“所得税”科目，贷169、记“递延税款”科目；或者根据所计算的本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债，借记“递延税款”科目，贷记“所得税”科目。需要说明的是，在采用纳税影响会计法时，在时间性差异所产生的递延税款借方金额的情况下，为了慎重起见，企业会计制度规定，如在以后转回时间性差异的时期内(一般为三年)，有足够的应纳税所得额予以转回的，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款的借方反映，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。另外，对于投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的一定比例可以从企业技术发行项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免的部分，170、以及已经享受投资抵免的国产设备在规定期限内出租、转让应补交的所得税，均作为永久性差异处理；企业按规定以交纳所得税后的利润再投资所应退回的所得税，以及实行先征后返所得税的企业，应当于实际收到退回的所得税时，冲减退回当期的所得税费用。二、本年利润的核算与结转为了反映企业利润的形成过程和组成内容，企业应当设置“本年利润”科目，对企业每期实现的净利润(或发生的净亏损)进行核算。在会计期末，企业应当将“主营业务收入”、“其他业务收入”、“补贴收入”、“营业外收入”等收入类科目的期末余额，分别转入“本年利润”科目，借记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“补贴收入”、“营业外收入”等科目，贷记“本年利润”171、科目；与此同时，企业还应当将“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税”等费用(包括有关支出)类科目的期末余额，分别转入“本年利润”科目，借记“本年利润”科目，贷记“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税”等科目。另外，如果“投资收益”科目期末余额反映为净收益，则应借记“投资收益”科目，贷记“本年利润”科目；如果“投资收益”科目反映为净损失，则应借记“本年利润”科目，贷记“投资收益”科目。在会计年度终了，企业应当将本年所有收入172、和费用项目相抵后结出的本年实现的净利润(即“本年利润”科目的贷方余额)，转入“利润分配”科目，借记“本年利润”科目，贷记“利润分配未分配利润”科目；如果企业本年实现的收益为净亏损，即“本年利润”科目的年末余额在借方，则应根据该借方余额，借记“利润分配未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目。“本年利润”科目在年末结转之后应当无余额。三、利润分配的核算及其账务处理企业应当设置“利润分配”科目，核算企业利润的分配(或亏损的弥补)和历年分配(或弥补亏损)后的积存余额。企业董事会或类似机构决议提请股东大会或类似机构批准的年度利润分配方案(除股票股利分配方案外)，在股东大会或类似机构召开会议前，应当将其列173、入报告年度的利润分配表。股东大会或类似机构批准的利润分配方案，与董事会或类似机构提请批准的报告年度利润分配方案不一致时，其差额应当调整报告年度会计报表有关项目的年初数。为了完整反映企业的利润分配情况，“利润分配”科目应当设置以下明细科目：(一)其他转入；(二)提取法定盈余公积；(三)提取法定公益金；(四)提取储备基金；(五)提取企业发展基金；(六)提取职工奖励及福利基金；(七)利润归还投资；(八)应付优先股股利；(九)提取任意盈余公积；(十)应付普通股股利；(十一)转作资本(或股本)的普通股股利；(十二)未分配利润。有关企业利润分配的财务处理如下：企业按规定从净利润中提取盈余公积和法定公益金时174、，应借记“利润分配提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取任意盈余公积、提取储备基金、提取企业发展基金”科目，贷记“盈余公积法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积、储备基金、企业发展基金”科目。对于企业应当分配给股东的现金股利或利润，应借记“利润分配应付优先股股利、应付普通股股利”科目，贷记“应付股利”科目。企业经股东大会或类似机构批准分派股票股利的，应当于实际分派股票股利时，借记“利润分配转作资本(或股本)的普通股股利”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。对于外商投资企业用利润归还的投资，应借记“利润分配利润归还投资”科目，贷记“盈余公积利润归还投资”科目；外商投资企业从净利润中提取的职工奖175、励及福利基金，则应借记“利润分配提取职工奖励及福利基金”科目，贷记“应付福利费”科目。对于企业按规定允许用税前利润归还的各种借款，应当在“利润分配”科目下设置“归还借款的利润”明细科目进行核算。根据企业按规定用税前利润归还的各种借款，借记“利润分配归还借款的利润”贷记“盈余公积任意盈余公积”科目。对于企业按照规定治理“三废”盈利净额、技术转让净收入以及国外来料加工装配业务利润等仍然可以单项留给企业的，则应在“利润分配”科目下设置“单项留用的利润”明细科目进行核算。企业按规定计算出单项留用的利润，借记“利润分配单项留用的利润”科目，贷记“盈余公积任意盈余公积”科目。对于按规定实行补充流动资本的国176、有工业企业，则应在“利润分配”科目下设置“补充流动资本”明细科目进行核算。企业按税后利润的一定比例计提用于补充流动资本的部分，借记“利润分配补充流动资本”科目，贷记“盈余公积补充流动资本”科目。当企业用盈余公积弥补亏损时，则应借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配其他转入”科目。企业在年度终了实施利润分配并作相应的账务处理后，应将“利润分配”科目下的各有关明细科目的余额转入“利润分配未分配利润”科目的借方，这样结转后，除“利润分配未分配利润”明细科目外，“利润分配”科目的其他明细科目在年末应当无余额。四、与行业会计制度比较企业会计制度与行业会计制度相比较，在对利润分配的核算上，其变化主要体现在以下几个方面：(一)单设“利润分配其他转入”科目，单独核算企业用盈余公积弥补亏损业务。(二)单设“利润分配转作资本(或股本)的股票股利”科目，单独核算企业分派股票股利业务。(三)在利润分配科目下设置“归还借款的利润”、“单项留用的利润”、“补充流动资本”等明细科目，核算企业用税前利润归还的借款、各种单项留利以及从税后利润中提取的用于补充流动资本的资金等。